会计准则制定基础问题研究_论文

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1、会计准则制定基础问题研究一、引言美国2001年发生的会计丑闻——安然事件的爆发，引发了人们对美国整个会计准则体系的反思。尽管人们普遍认为安然事件是一个有着十分复杂的经济背景，各种利益集团相互交织、勾结的结果，会计准则体系无法也不能承担起安然事件带来的全部责任。然而，安然事件无疑暴露了美国会计准则体系内部一些固有的问题。2002年7月通过的《萨班斯——奥克斯利法案》要求美国证券交易委员会重新考虑会计准则制定基础等问题，有关美国会计准则制定以规则为基础、抑或是以原则为基础的争论由此浮出水面。毋庸置疑，美国会计准则制定模式对世界其他各国的准则制定模式有着重要影响。在制定程序、制定机构和制定基础等方

2、面，从许多国家和组织中都能找到美国的“烙印”。不同国家和组织会计准则发展的共同特征，昭示了成熟的市场经济离不开完善、高质量的会计准则体系，而完善的会计准则体系的产生又有赖于健全的会计准则制定模式。本文不打算对会计准则制定模式展开论述，而是针对会计准则制定模式的要素之一——会计准则制定基础（或会计准则制定导向）问题，展开自己的论述。二、会计准则制定基础的含义和美国以规则为制定基础的形成13/131.会计准则制定基础的含义。所谓会计准则制定基础，是指会计准则制定过程应该坚持的基本原则和基本的理论基础。13/13早在20世纪30年代，美国在探求建立统一会计规范的过程中，就意识到会计规范应该建立在首

3、尾一致、逻辑统一的理论基础上，会计规范从这样的理论中推演出来，可以避免公司自由选择不同会计惯例造成的会计信息混乱局面。正是在这一思路指导下，1957年成立的会计原则委员会加大了对会计理论的研究工作，其中“假设一原则”的准则制定思路是这一时期研究的产物。尽管这一思路在理论上并不成功，但寻求统一会计准则制定基础的努力并没有停止。美国会计学会在纪念该学会成立50周年的论文《论基本会计理论》和会计原则委员会发表的第4号公告，标志着以目标为导向的准则制定方向的基本形成。1973年美国注册会计师协会成立的“特鲁伯罗德委员会”提交的报告，第一次全面、系统阐述了美国市场经济环境下财务报告的目标。1973年成

4、立的财务会计准则委员会，以财务报告目标为起点，在1978-1986年间分别发布了六号“财务会计概念公报”。实践证明，概念框架在会计准则制定中发挥了很好的理论支撑作用，指导了会计准则的制定。回顾美国会计准则制定变迁的历史，我们不难发现准则制定者在准则制定的初始阶段，无疑是想寻求一个统一的、广泛的理论基础来支持准则的制定。会计准则制定基础以原则为基础，或是以规则为基础，二者在本质上并没有根本差异。因为，以规则为基础本身也需要大量的普遍原则为指导，二者的差异更多地表现在准则的表现形式、数量、具体内容等方面。因此，笼统地说美国会计准则制定以规则为导向是不全面的。可以说，美国会计准则制定经过数十年的演

5、化，已经从原有寻求普遍、广义的会计原则变为繁琐具体的会计规则，甚至针对某一特殊经济业务，都有相应的会计规则予以规范。具体、繁琐的会计规则使公司管理者通过设计“交易类型”以操纵会计信息的呈报，大大偏离了通过会计准则揭示企业经济实质的初衷。2001年安然事件正是美国繁琐会计规则应用的一个“注脚”。美国从初始以原则为基础的思想演变为以规则为基础的会计准则体系，是美国准则制定环境中各种因素共同作用的结果。因此，对准则制定基础的变化，必须结合准则制定环境加以分析。13/132.以规则为制定基础的形成。1933年和1934年通过的《证券法》和《证券交易法》使证券交易委员会（SEC）从国会得到广泛的权利，

6、包括享有制定会计准则的法定权力。这一权力通过1938年公布的第4号会计系列文告（）让渡给民间机构——会计职业界，到1973年移交给财务会计准则委员会（FASB）。正是由于SEC的权威性认可，才使FASB所制定的会计准则获得了实质性的支持。然而SEC并没有放弃它制定会计准则的权力，在必要时SEC采取适当的行动，来解决上市公司遇到的会计报告方面的特殊问题（莱维特，1994）。在这一背景下，1938年-1980年，SEC发布了大量的会计系列文告（ASRs），用以补充FASB和AICPA发布的规则，1975年开始发布“官方会计公告”，对公认会计原则加以解释。在会计准则体系的建立过程中，会计职业界并没

7、有停止对准则制定的参与。除了通过FASB直接参与准则的制定外，美国注册会计师协会下属的会计准则执行委员会（AcSEC）定期发布有关与行业有关的立场声明（SOP）。FASB所属的紧急问题任务组（EITF）也会发布一些紧急文告，以解决实务中所出现的问题。13/13美国繁琐而又具体的会计准则体系的形成是资本市场中不同参与方相互博弈的结果：公司管理者希望在不违背准则的前提下实现自己的经济目标，如“平滑”各年利润，或减