浅析政府会计“双分录”核算

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1、浅析政府会计“双分录”核算【作　　者】柴小莺1（高级会计师），李靠队2（副教授）【单位】1.江苏省环境科学研究院，南京210036；2.江苏大学财经学院，江苏镇江212013【摘　　要】【摘要】2015年10月23日，财政部发布的《政府会计准则——基本准则》要求政府会计主体同时编制预算会计分录与财务会计分录，即“双分录”核算。此前，财政部于2013年12月18日发布的《行政单位会计制度》中的“资产基金”账户与“待偿债净资产”账户体现了政府会计的“双分录”核算，二者既存在区别但又有着极为密切的关联关系，通过分析“资产基金”账户与“待偿债净资产”账户的核算，可以更加深入地理解“双分录”核算的

2、意义及作用。【关键词】行政单位；双分录；资产基金；待偿债净资产【中图分类号】F235.1【文献标识码】A【】1004-0994（2016）28-0124-32015年10月23日，财政部发布了《政府会计准则——基本准则》，提出政府会计由预算会计和财务会计构成。此前，财政部于2013年12月18日发布的《行政单位会计制度》已经体现了政府会计中预算会计与财务会计既适度分离又相互衔接的关系，并采用了“双分录”的方式进行预算会计与财务会计的双重核算。政府会计的“3+5”要素（“预算收入、预算支出、预算结余”三个预算会计要素与“资产、负债、净资产、收入、费用”五个财务会计要素）模式在行政单位会计中

3、也体现得非常清晰，预算会计等式和财务会计等式既适度分离又相互衔接。从核算上来看，行政单位会计在以下两点体现了政府会计基本准则思路：一是完善了“资产基金”科目的设置与核算；二是新设立了“待偿债净资产”科目。通过这两个科目构建了预算会计与财务会计分离下较为彻底的“双分录”核算，完整地反映了行政单位的财务状况。而这两个净资产科目又将企业（营利组织）中的财务会计与政府（广义的非营利组织）财务会计区别开来，充分体现了非营利性政府财务会计的特征。通过分析“资产基金”账户与“待偿债净资产”账户的核算，可以充分理解政府会计的“双分录”核算模式，进而加深对《政府会计准则——基本准则》的理解。一、行政单位基

4、金的本质政府资金有两种投向：一是投向营利组织，即企业；二是投向非营利组织（广义的非营利组织包括政府部门，本文采用广义的概念）。资金投向企业，则形成资本，作为企业的实收资本（股本），企业需要通过财务会计确认这一国家资本金额，并在日后的经营中实现增值保值（财务资本保全是其投资的根本特征），并且政府有权分享经营所得。行政事业单位担负国家的政治和社会管理与服务职能，一般投向非营利组织（行政单位和事业单位）的资金都直接形成预算支出，是一种资金的消耗。这些资金基本是无偿的，也不需要回报，当然更不需要财务资本的保值增值。政府投入行政事业单位的资金分为两类：一是资产性支出，二是补偿性支出。资产性支出是指

5、发生这类预算支出后会形成资产的沉淀，如固定资产、在建工程、存货、投资、应收或预付款项等。补偿性支出是指行政运行或业务发生不形成资产的预算支出。资产性支出和补偿性支出类似于企业的资本性支出和收益性支出，但区别在于资产性支出与补偿性支出是以是否形成资产为界定标准，而资本性支出与收益性支出是以获益期限为标准。行政单位一旦接受政府资金，发生的预算支出为资产性支出，则需要对形成的资产进行财务会计处理，一方面确认资产，另一方面确认资产对于预算资金的占用额——基金。从形态上来看，基金是资产对国家资金的占用；从本质上来看，基金是国家对于行政事业单位业务活动的“投资”，相当于国家投入企业的国家资本——实收

6、资本（股本）。但基金和实收资本的最大区别在于：基金会随着业务的开展逐渐消耗，表现为“越用越少”，而基金的补足，又要继续依靠政府预算资金的投入；实收资本则随着企业业务的开展，有相应的企业经营收入给予补偿，即保全，并且实现利润。对于企业来说，经过一次资金循环，增加的资金会进行再次周转，而且还可以扩大再生产；对于行政事业单位而言，经过一次资金循环后，资金会减少，倘若预算资金不再注入，资金只会进行缩减再周转直至运转停滞，为了保证行政事业单位的“运转”，每个预算周期要不断地注入资金。可见，行政事业单位是资金的消耗者，而企业是资金的生产者，企业的每次资金循环都能产生税收和利润。企业财务会计从资金进入

7、企业经过供产销一次循环，随着资金的增加可以进入下一次循环，即周转，因而企业财务会计是一种连续的周转会计。而行政事业单位财务会计从预算资金进入单位，经过一次循环之后，资金随之减少（表现为政府投入的基金减少），难以进入下一次循环（起码不能维持上一次的循环），因此行政事业单位的财务会计是一种非周转会计。这是由基金的根本性质决定的，即预算补偿性，而非财务补偿性，其本质是政府对行政事业单位的“投资”，而且是国家的限定性投资，用于行政事业单位的