论会计的如实反映观(1)

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1、论会计的如实反映观(1)最近几年资本市场的一系列财务报告丑闻引起了美国社会对会计准则有效性的全面反思。许多人认为，除了那些舞弊者外，会计准则本身可能在促进或鼓励这些违规行为方面扮演了一个不好的角色。有的人甚至质疑在技术上遵循GAAP忪认的会计准则）是否必然会导致财务报告公允地反映报告主体的经济事实。他们认为现行的GAAP存在着三个重大的缺陷：　（1）有太多的界线（brightline）检验，使准则的执行者不太关注会计准则的“精神”实质（如实反映）；（2）有众多的原则例外，从而导致具有类似经济实质的交易或者事项的会计处理截然不同；　（3）繁杂的操作指南造成了准则应用中的复杂性，继而弱化了

2、会计的“判断”职能，而会计职业的精髓在于真实与公允地作出判断。GAAP的缺陷以及证券市场上不断曝出的侵犯GAAP、审计及公司治理失败、投资银行家的伪造虚构交易等财务报告问题，引发了人们对公司报告系统的各个方面（包括会计准则本身及其制定过程）的关注，也引起了人们对会计准则制定本源问题-如实反映观的进一步思考。　　近年来，我国证券市场的一系列会计丑闻同样引发了人们对会计制度（准则）进行全方位的思考。准则与制度孰优？可靠性还是相关性更重要？准则的制定应该是“原则导向”还是“规则导向”？CF（财务会计概念框架）是应坚持“真实与公允”或价值中立，还是偏向经济后果？在CF及准则方面如何进行国际化协

3、调等，这些重大会计理论问题的解决均与会计本源问题（是如实反映还是经济后果）有关。因此，对会计如实反映观的探讨颇具理论和实用价值。　　一、如实反映观的理论渊源：技术观　　如实反映观认为，会计就像绘制财务地图，地图的绘制应该准确（如实反映）（Ruland，1984）。尽管地图的设计是有意图的（如高速公路地图是为了帮助人们驾车从某地到达另一个地方），并且可以用看图驾车抵达目的地来评估其有用性，但不应该用最终结果来评判地图。根据使用者的需要，可以绘制不同的地图，如军用地图、城市交通图、旅游地图等，同样根据使用者的需要也可编制不同的财务报表，如企业对外报送的分别反映企业财务状况、经营成果和现金流

4、量的资产负债表、利润表、现金流量表和供内部信息使用者使用的各种成本报表、责任报告等。地图的好坏在于其描绘地理位置、地理环境等的准确性，财务报告的好坏也应根据其反映经济交易的准确性来进行判断。这样，根据如实反映观，财务报告应象地图反映地理位置一样，如实地再现企业经济活动的全貌。Ruland还认为，财务报告本身隐含了一个允诺，即“说实话”（totellthetroth），通过会计信息来反映客观存在（事实）。这样，将财务报告与客观事实比较，就可衡量信息的质量或准确性。这种地图绘制更多地体现了一种技术，因此制图说又称为技术观。葛家澍教授（1988）认为会计就像摄影，会计报表（照片）应如实再现经

5、济活动的全貌。所以，从会计作为准确计量经济事实的工具这个方面来分析，技术观是如实反映观的理论渊源。　　从技术的角度分析，会计核算可分解为确认、计量、记录和报告四个环节。纵观会计的发展，在这四个方面一直强调如实反映，如确认时强调可靠性（含如实反映），计量上偏重实际成本；计量属性选择时要求遵循符合实物流动的同质性原则，使计量真实可靠；记录上强调反映经济活动全貌（来龙去脉），进入复式簿记等系统的会计事项要已经发生，有真实凭据为证；在报告方面，要充分披露，真实公允地反映等。可以说，会计核算的每一过程都体现了会计的如实反映观。如实反映是会计的本质属性，也是会计信息的生命。　　如实反映观得到了早期

6、许多学者（如Solomons，Ruland等）的支持，但最明显的支持是FASB（见Gellein，1978；Kirk，1981和。FASB，1978，1980）。FASB尝试发展概念框架来指导会计政策的制定，这可视为使如实反映具有操作性的一种努力。它将财务报表的目标定义为向信息使用者提供有用的信息，信息只有如实反映才可能有用。　　当然，它包括如实反映过去、现在和未来的会计事项。至于在什么情况下选择哪个时态的会计事项作为如实反映的对象，这是CF应解决的问题。FASB的新主席Herz（2003）强调：第一，中立的财务报告是美国制度的基础；第二，不受选举人（constituent）的不适当影

7、响或免除政治压力及在系统、完全和公开的适当程序保证下独立地制定会计准则是达到第一目标的基本要素。Herz（2003）认为，中立的会计准则制定过程是制定良好会计准则的前提，而这些良好准则的如实应用就能生产出资本市场满意的财务报表信息。　　二、如实反映观的制度解释　　（一）美国CF中的如实反映观　　FASB在SFACNo.2《会计信息的质量特征》中指出，相关性与可靠性是会计信息的首要质量特征。相关性是指与决策相关，所提供的会计信息要具有揭示差异、影