从理论到实务推解资产负债表债务法

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1、从理论到实务推解资产负债表债务法【摘要】权益理论下的业主理论决定了所得税性质的费用论。以此为起点，资产负债表债务法从资产负债观下的全面收益出发，对暂时性差异进行跨期分配。笔者意图用浅显易懂的逻辑分析与推导，解释资产负债表债务法繁复的计算原理与程序，以期能够多帮助人们深化对资产负债表债务法的学习与理解。【关键词】资产负债表债务法所得税差异计税基础递延所得税我国于2006年颁布的《企业会计准则第18号——所得税》（简称所得税准则）规定采用资产负债观下所得税会计的处理方法——资产负债表债务法，较之前基于利润观的损益表债务法，该方法更为全面地反映了财务会计与税务会计的差异，并且使递延所得税更加符合

2、资产和负债的定义，能够真实、公允地反映企业的财务状况和经营成果。然而，由于基于资产负债观的资产负债表债务法涉及的概念和原理比较复杂，加之我国会计实务界此前运用的是损益表债务法，形成了先入为主的惯性思维，因此在方法应用上出现了一些问题。虽然一些学者从理论和实务的不同角度对资产负债表债务法进行了各种诠释，但是问题尚未得到彻底解决。本文亦是笔者对此做出的进一步探讨与梳理，以期对问题的解决有所帮助。一、资产负债表债务法的会计理论分析1.业主权益理论与所得税性质的界定。权益理论是说明对业主权益的确认和计量的会计理论，是所得税会计的理论起点，并决定着所得税性质的界定；所得税的性质则是所得税在财务会计报

3、表中的归属。业主权益代表所有者对企业的一种静态要求权，即业主对企业资源（包括收益）的要求权。在权益理论的业主理论下，缴纳所得税被看作是为获取进行正常生产经营所需的、由国家提供的公共品而发生的、导致所有者权益减少的经济利益流出，所以所得税的性质是费用。2.所得税差异及其会计处理方向。在费用论下，所得税费用与其他损益类项目一样，要基于权责发生制并按会计标准的规定加以确认、计量和反映。从理论上讲，所得税费用应根据其他损益类项目结出的当期利润总额乘以现行所得税率间接计算得出，属于间接遵循权责发生制。尽管税务会计也遵循权责发生制，但是其应纳税所得是根据税法规定计算得出的，在一个国家财务会计与税务会计

4、相分离的前提下，就会导致财务会计税前利润总额与税务会计应纳税所得之间的差异，即所得税差异。在权责发生制下，要按照期间配比的原则对所得税差异进行跨期分配，作递延处理。3.资产负债观下跨期分配所得税差异的出发点。所得税费用作为当期利润总额的抵减项被单独反映在利润表上，是一个期间数。同时根据会计恒等式，利润表相当于资产负债表的附表，二者之间存在严密的勾稽关系。所以，对所得税差异的跨期分配就有了两个出发点。利润观就是从利润表出发，围绕着当期损益来计算所得税差异；而资产负债观则是从资产负债表出发，将收益的范围扩大到包括整个净资产在内的全面收益，围绕着当期除资本变动外的净资产的变动来确定所得税差异。这

5、样，就可以选择从资产和负债入手计算所得税差异。资产负债表反映的是资产、负债的期末累积数，其计算公式为：期末财务会计净资产=期末财务会计资产-期末财务会计负债（1）期末税务会计净资产=期末税务会计资产-期末税务会计负债（2）期末所得税差异=（1）-（2）=期末资产所得税差异-期末负债所得税差异（3）从公式（3）可见，资产负债观下需要对比得出财务会计与税务会计分别在资产类项目的差异和负债类项目的差异，才能得出所得税差异。由于利润表上的当期损益最终会作为留存收益形成净资产的一部分并反映在资产负债表上，所以在资产负债观下，所得税差异的范围并不局限于利润观下的当期损益，还包括净资产（即所有者权益）中

6、其他项目涉及纳税调整的部分。因此，资产负债观下的所得税差异相比利润观下的更加全面。如，会计准则规定可供出售金融资产的公允价值变动在增减资产账面价值的同时，作为未实现收益直接计入资本公积；而税法规定只有在实际处置可供出售金融资产、实现公允价值变动时才确认其对纳税的影响，所以相关资产仍保持原账面成本。显然，从资产负债观考虑，本例会产生一项所得税差异；而从利润观考虑，由于不涉及当期损益类项目，亦不发生纳税调整，不会产生所得税差异。值得注意的是，公式中得出的所得税差异是期末累积数，还需要减去期初累积数，得出当期发生的差异。因此，资产负债观所得税差异不如利润观所得税差异容易理解，操作比较复杂，但能更

7、完整地反映所得税差异，提供更相关的会计信息。4.资产负债观下所得税差异的类型。无论是利润观还是资产负债观，都需要按性质划分所得税差异的类型，因为并非所有的差异都适合跨期分配。资产负债观下所得税差异分为暂时性差异和永久性差异。对暂时性差异需要进行跨期分配处理。永久性差异的特点是不能在未来转回，是真实存在的，因而其纳税影响应计入当期所得税费用。二、资产负债表债务法下所得税费用的计算现实中企业只能按会计标准设立唯一的财务会计账