重大会计差错更正的利润操纵行为及治理对策分析

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1、重大会计差错更正的利润操纵行为及治理对策分析近年来，我国一系列会计规章的颁布与实施大大压缩了企业财务舞弊的空间：如《债务重组》、《非货币性交易》、《投资》等具体会计准则的修订；《关联方之间出售资产等有关会计处理问题暂行规定》的发布；修改配股和增发条件将净资产收益率的计算扣除非正常损益的影响；发布关于税收减免与返还、政府补贴、财政拨款标准备忘录等。在这种日趋规范的会计环境和企业盈余管理的空间越来越小的情况下，利用会计差错更正调节应计利润成了企业的“新宠”。根据我国《企业会计准则——会计政策、会计估计变更和会计差错更正》的规定，如

2、果发现前期财务报表存在重大会计差错更正，会计处理应采用追溯调整法，这种方法有助于本年度收益的如实反映。但是，追溯调整法不影响当期损益的特点同样可以被企业操纵，并将会计差错更正作为调节收益在不同会计期间“按需分配”的工具。本文根据在审计工作实践中遇到的财务实例和已公布的上市公司有关资料，通过对具体案例的分析，揭露企业利用重大会计差错更正进行财务舞弊的行为和动机并提出相应的对策。一、利用重大会计差错更正进行利润操纵的行为和动机分析我国上市公司围绕监管政策的刚性指标进行盈余管理，已被不少实证研究所发现。如果会计差错更正的会计处理被企

3、业操纵，也具有同样的动机和目的。（一）保持再融资资格我国再融资政策将三年平均净资产收益率（ROE）作为刚性指标，企业为“达标”可以在ROE的分子（净利润）和分母（净资产）上做文章。若企业在亏损不可避免，并直接影响到企业再融资资格时，财务主管们往往绞尽脑汁，“制造”利润，利用重大会计差错更正的追溯调整法调减前期利润。这样做与直接计入当期损益相比，可以减少前期净资产余额，达到提高平均净资产收益率的特殊效应，为企业创造融资条件。[案例一]A公司是一家以机床制造为主的公司，产品的成本计算是以定额成本结转销售成本，而2004年改用实际成

4、本法。后经财务人员“测算”，2003年因“误用”定额成本法致使2003年度少转销售成本2000万元，公司补制了2003年初的董事会决议：“公司决定从2003年起采用实际成本法”。2004年公司“发现”这一会计差错后，及时进行了更正，减少了2004年的期初留存收益2000万元，同时减少存货2000万元。由于2004年初的存货减少，使2004年按实际成本计算的销售成本大幅降低，当年一举盈利680万元。从上述“更正”中，我们有以下疑问：该“差错”确是错误，还是经过更正反而形成了一项差错？一般地讲，企业定额成本的制定都是在实际成本测算

5、基础之上的，如果主要材料和人工价格变动幅度不大，则定额成本比之实际成本也应相差不大。2004年和2003年相比较生产条件变化并不大，那么，2000万元的差错调整其“奥秘”何在？后经调查得知，A公司正在申请一项贷款，银行要求2004年销售利润率必须达到8%，且连续三年盈利。该公司2002年和2003年经营形势较好，但2004年受资金紧张、产品质量问题困扰，生产形势不好，为使洽谈中的这笔贷款顺利到手，不惜“以丰补歉”，适当降低2003年利润，补贴至2004年，企业具备了再融资条件。（二）避免连续亏损按规定，上市公司连续二年亏损将被

6、“特别处理”（ST），若第三年再亏损则可能面临退市风险。不少上市公司会选择利用重大会计差错更正实现年度间的利润调节，以避免因“二连亏”、“三连亏”而遭遇“特别处理”甚至“退市”的命运。从近些年来扭亏公司年度报表分析看，披露“重大会计差错更正”事项的公司占全部扭亏公司的50%以上。除个别外部原因引起的差错更正事项外，基本属于重大差错自愿性更正。在发生自愿性差错更正的扭亏公司中，绝大多数差错更正调减了年初留存收益，其调减金额普遍都比较大，并差错调减金额超过扭亏当年净利润的更不在少数。由此可见，重大会计差错更正在公司扭亏中扮演了重要

7、角色。具体表现为：采取在亏损年度“重亏”——“让我一次亏个够”，为接下来的年度盈利创造有利的条件，既利用会计差错更正的追溯调整方法，可以起到使企业亏损年度“亏上加亏”，扭亏年度“轻装上阵”的作用。于是企业财务盈余的怪现象产生了：亏损年度巨亏，盈利年度微盈。〔案例二〕B公司2002年度亏损4900万元，2003年度盈利539万远，2004年又亏损490万元。审计中发现如下情况：该公司2003年的会计差错更正调减了期初留存收益800万元，系发现了“漏提的2002年售后服务维修费用和销售返利费用等”。针对这个差错，公司调减期初留存收

8、益800万元。那么这800万元的差错是否具有公允性呢？其提取依据是什么？经分析发现，2001年至2004年各年营业收入差别不大，均在一亿元左右，售后服务维修费用和返利费用，如果以销售收入为基础提取，则各年的同类费用应该区别不大，甚至营业费用在三年中差别也应不大。但从比较会计报