中美债务重组准则比较及借鉴

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1、中美债务重组准则比较及借鉴一、债务重组准则的形成与演变在考察债务重组会计准则的发展历史时，我们发现美国是世界上最早制定该类准则的国家。美国财务会计准则委员会（FASB）前身美国会计原则委员会（APB）于1972年发布的第26号意见书（APB26）《债务的提前清偿》，成为规范企业债务重组的最早的一项准则，并对债务人在到期日前清偿债务的会计处理做出了规定。由于缺乏对债务重组会计处理的权威性指导文件，大量的重组事件使得FASB对此非常关注。FASB在1976年1月任命了一个工作小组，准备讨论备忘录，并于1976年5月11日发布了讨论备忘录《债务重

2、组时债权债务人的会计处理》，包括债权债务人关于“债务重组偿债金额和时间的任何变化”的会计处理和报告。经过这一系列的努力，FASB终于在1977年6月发布了美国财务会计准则公告第15号（SFAS15）《债权债务人对债务重组的会计处理》，要求从1977年12月31日起实施。此外，FASB在1993年5月发布美国财务会计准则公告第114号（SFAS114）《债权人贷款减值的会计处理》，也涉及许多债务重组的会计问题。随后，FASB在1994年10月发布美国财务会计准则公告第118号（SFAS118）《债权人贷款减值的会计处理——收入确认和披露》，取

3、消了SFAS114关于债权人应如何报告减值贷款收益的条款，并修订了关于披露的规定。众所周知，我国会计准则主要是参照国际会计准则加以制定的，但由于IASB没有制定关于债务重组的相关准则，我国债务重组准则更多是借鉴了美国会计准则。近10年来，我国债务重组准则的发展经历了将债务重组收益“计入利润-计入资本公积-计入利润”3个阶段，其核心变化在于对债务重组收益的确认方式。我国债务重组准则最早于1998年6月12日颁布，该准则较多地参照了SFAS15和SFAS114，引入了“公允价值”的概念及提出重组收益计入当期损益的规定，但由于当时经济环境与会计环

4、境的混乱、资本市场的不完善，在具体实施过程中困难重重。因此，财政部于2001年1月对该准则进行修订，将债务重组会计处理的计量属性由公允价值改为账面价值，不允许确认债务重组收益，从而避免了对公允价值的滥用，抑制了一部分企业的利润操纵行为，但随着我国市场经济的发展，其弊端也越来越突出。财政部于2006年2月再次对债务重组准则进行了修订，颁布了《企业会计准则第12号——债务重组》（CAS12），其充分借鉴了FASB和其他得到广泛公认的规定，重新引入了“公允价值”的概念，既符合我国的现状，又做到与国际惯例接轨。值得一提的是，因破产重整而进行的债务重

5、组收益的确认问题已成为我国现阶段突出的问题，尤其是进入破产重整程序的公司对重整计划的履约能力存在重大不确定性的情况。我国证监会于2008年4月18日同时公布了《关于规范上市公司重大资产重组若干问题的规定》和《上市公司重大资产重组管理办法》，要求上市公司必须根据企业会计准则的谨慎性原则做出审慎判断，不得随意判断甚至不做判断，在一定程度上遏制了不规范的重组行为。二、中美债务重组准则的比较（一）债务重组的定义比较SFAS15对债务重组的定义是：债权人因债务人发生财务困难，基于经济上或法律上的原因，对债务人做平常不愿考虑的让步。根据SFAS15，债

6、权人做出的让步包括两种情况：一是债务人在债务重组中收到的资产或权益证券的公允价值小于债权人该项债权的账面价值；二是在更改应付项目的某些条件并以新债清偿旧债的情况下，债务人应付新债的未来支付金额小于重组前旧债的账面价值。由此可见，美国债务重组准则引入了现值会计的计量模式，并要求用现值计算来判断债权人是否做出了让步。CAS12的定义是：在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法律的裁定做出让步的事项。在此，CAS12把“债务人发生财务困难”作为债务重组的前提条件，把“让步”作为债务重组的必要条件。此外，CAS12也借鉴了

7、SFAS15的做法，采用现值计算来判断债权人是否做出了让步。现值会计的引入，充分体现了我国会计准则制定过程中向国际会计先进水平靠拢的愿望。（二）债务重组的方式比较SFAS15指出，债务重组的方式主要分为4类：以资产清偿全部债务；以权益清偿全部债务；通过修改偿债条件形式偿还债务；偿债方式的组合。CAS12指出，债务重组的方式主要包括：以资产清偿债务、将债务转为资本、修改其他债务条件及上述3种方式的组合。根据认定的范围，CAS12所涉及的债务重组方式与SFAS15非常相似，但SFAS15认为，修改偿债条件后可能会出现两种结果：一是重组债务的账面

8、价值大于将来应付金额；二是重组债务的账面价值小于或等于将来应付金额。而CAS12认为第2种结果不应作为债务重组处理。（三）债务重组的会计处理比较1、关于债务人的会计处理。CAS1