检讨与改进：来自审计失败案的思考

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1、检讨与改进：来自审计失败案的思考今年以来，郑百文、黎明股份、银广夏、麦科特等审计失败案接踵而至，如同美国20世纪30年代和60年代出现的注册会计师行业信誉危机一样，中国注册会计师行业进入了前所未有的“困顿时期”。此时，深刻反思审计职业界面临的现状与问题，从中提炼关于生存和发展的教训与启示，既是业内人士驾驭危机和迎接挑战的艺术，也是利用“财富”和面向未来的应有态度。　　一、审计技术层面　　独立审计模式经历了由账项基础审计、制度基础审计到风险导向审计的三个阶段。账项基础审计以会计凭证和帐簿为起点，以详细审计为标志，以会计数据

2、的真实性为目标，虽然后来导入了审计抽样方法，但采用更多的是判断抽样，即主要源于注册会计师的主观判断，在企业规模较大和经济业务较复杂的情况下，很容易遗漏甚至无视交易或事项的重大错报。制度基础审计以内部控制为起点，以了解、测试和评价内部控制的有效性为标志，据以确定实质性测试的性质、时间与范围。但随着企业风险和不确定性的增加，特别是审计证据的获取需要更多的来源，因此，制度基础审计仍可能发生较大的偏差。风险导向审计以风险的系统分析和评价为起点，以审计证据的性质和类型满足可接受风险的需要为标志，注册会计师围绕审计风险模型，做出识别

3、、计量、化解、规避风险或终止审计的决策，以将剩余审计风险降低至可接受水平。　　从我国的审计实务看，总体上仍处在账项基础审计向制度基础审计过渡的阶段，理由是：　　（一）我国现代审计实务生长的土壤贫瘠，缺少基于内部控制基础上的审计传统。注册会计师职业曾经被遗弃长达31年，其间连“审计”这个术语甚至都显得生疏，审计即查账的认知根深蒂固地留存在人们的头脑中。加之行业恢复重建以来，在会计师事务所工作的骨干多为知识老化、年龄老化、观念老化的“考核注册者”，即使有学有所长的青年才俊加入，也限于人微言轻和势单力孤而难以改变现状，最终或被

4、同化或选择出走。　　（二）首次接受委托时进行客户甄别，本来是预防审计失败的“第一道关隘”。但许多事务所抱着来者不拒的态度，希求业务多多益善，对高风险的“问题项目”试图凭借侥幸或赌博来回避失败的结局。比如对客户所在行业状况、经营活动、管理层诚信度等环境因素的了解，往往以时间或成本限制为理由，浅尝辄止。　　（三）分析性程序作为对相关数据、比率和趋势进行分析和比较的程序，是搜寻异常变动信息、获得有效审计证据的重要方法之一。注册会计师运用分析性程序，可以把握被审计单位会计报表认定的总体合理性，至少不会出现某些财务指标十分荒谬的情

5、形。但实务中有关分析性程序的运用，或者“蜻蜓点水”，或者对异常变动数据不作解释，未能充分发挥这一工具的效用。　　（四）无论审计项目的大小，审计人员进入现场后，既缺少调查问卷，又没有穿行测试，直奔账簿、凭证而去，先是总账、明细账加总核对，然后抽查几笔业务，复印几份合同，最后轻易地得出结论。至于严格的统计抽样技术，几乎不被采用，如果非要归入抽样审计层面，连实施判断抽样都较少，多数仍属于任意抽样。　　从审计标准看，《独立审计准则》处于制度基础审计向风险导向审计过渡的阶段，理由是：　　（一）现已发布的《独立审计准则》42个项目，

6、比如了解被审计单位情况、内部控制与审计风险等，提醒注册会计师关注非财务信息所引致的风险，不同程度地彰显了风险导向的审计思想。　　（二）即使是现代审计比较发达的美国，也没有确立完整的风险导向审计学科体系。只是倾向不拘泥于既有的内部控制，主张从公司治理结构的高度和经营风险的领域，据以计划和实施审计工作。　　（三）我国陆续制定的《独立审计准则》，吸收、借鉴了国际上先进的理论成果，与时俱进地构筑了审计思想平台，体现了国际惯例与中国特色的有效结合。因此，那种认为《独立审计准则》仍停留在账项基础审计的说法是没有根据的。　　由上述审计

7、实务与审计标准的比较可知，我们面临的问题是先进的审计准则与落后的审计实务之间的矛盾，是理念与现实的冲突。这当然不能通过降低审计准则的规范程度来迎合实务的水平，比如重新回到账项基础审计层面，那将是因噎废食的作法。相反的，我们应当不断推进审计实务的进步，以迎接加入WTO之后来自国外职业界的挑战。其一，改进审计准则的培训方式。通过若干审计失败案的挖掘，加深对《独立审计准则》精神的理解与掌握，避免陷入条文化的窠臼；其二，在注册会计师考试中，增加有关审计实务偏离审计准则的判断与分析，突出审计准则的引导与矫正功能；其三，提供更多具有

8、操作性的执业指南，以期形成纲目兼备、逻辑严谨、层次清晰的审计准则体系。　　二、执业风险领域　　实务中，即使不是真正意义上的制度基础审计，也常发现客户会计报表中存在的重大错报与舞弊，但结果却出具了“干净报告”，这就不是审计技术所能解释的了。　　　我们知道，审计风险是指客户会计报表中存在着重大错报与舞弊，注册会计师却发表