新准则下租赁会计核算问题及改进

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1、新准则下租赁会计核算问题及改进一、未实现融资收益处理的分析及改进　　根据《企业会计准则第21号——租赁》第18条的规定，在租赁期开始日，出租人应当将租赁开始日最低租赁收款额与初始直接费用之和作为长期应收款的入账价值，同时记录未担保余值；将最低租赁收款额、初始直接费用及未担保余值之和与其现值之和的差额确认为未实现融资收益。用公式表示为：　　未实现融资收益＝(最低租赁收款额＋初始直接费用＋未担保余值)－(最低租赁收款额的现值＋初始直接费用的现值＋未担保余值的现值)　　由于初始直接费用是在租赁谈判和签订租赁协议的过程中

2、发生的，其现值等于发生额，因此上面的公式可以变形为：　　未实现融资收益＝(最低租赁收款额＋未担保余值)－(最低租赁收款额的现值＋未担保余值的现值)(公式1)　　另一方面，根据应用指南的规定：租赁开始日。出租人应按最低租赁收款额与初始直接费用之和借记“长期应收款”，按未担保余值，借记“未担保余值”，按融资租赁资产的公允价值，贷记“融资租赁资产”，按融资租赁资产的公允价与账面价值的差额，借记“营业外支出”或贷记“营业外收入”，按发生的初始直接费用，贷记“银行存款”等，差额贷记“未实现融资收益”。相关会计分录为：　　借

3、：长期应收款（最低租赁收款额＋初始直接费用）　　　　未担保余值　　　　贷：融资租赁资产（融资租赁资产公允价值）　　　　　　银行存款　（发生的初始直接费用）　　　　　　未实现融资收益　　根据“有借必有贷，借贷必相等”可以得出以下公式：　　未实现融资收益＝(最低租赁收款额＋初始直接费用＋未担保余值－(租赁资产公允价值＋初始直接费用)＝(最低租赁收款额＋未担保余值)－租赁资产公允价值(公式2)　　对比公式1，发现两个公式减号后面的表述有差异。由于出租人在租赁开始日对租赁分类时要计算租赁内含利率，这个利率会使等式“最低租

4、赁收款额的现值＋未担保余值的现值=租赁资产公允价值＋初始直接费用”成立，将其代入公式1得：　　未实现融资收益＝(最低租赁收款额＋未担保余值)－(租赁资产公允价值＋初始直接费用)(公式3)　　对比公式2和公式3，可看出两个公式是矛盾的，相差一项初始直接费用。比较准则中的表述和指南中的分录，笔者认为指南中的表述即公式2是正确的，否则按照准则先计算出未实现融资收益再编制会计分录会导致借贷不平衡的严重错误，因此建议将未实现融资收益的差额确定为：最低租赁收款额、未担保余值之和与租赁资产公允价值之间的差额。　　二、融资租赁资

5、产转出处理的分析及改进　　新准则中没有直接对融资租赁资产的转出做出规定，而应用指南中多次提到：在租赁开始日，出租人应按融资租赁资产的公允价值，贷记“融资租赁资产”，按融资租赁资产的公允价与账面价值的差额，借记“营业外支出”或贷记“营业外收入”。笔者认为，按照融资租赁资产的公允价值贷记“融资租赁资产”并不合理，而应该按照账面价值进行结转。　　[例1]某租赁公司将一台大型设备以融资租赁方式租赁给B企业。双方签订的合同约定，该设备租赁期4年，每年租金100万，该设备租赁期届满时的公允价值为50万，B企业担保20万，B企

6、业的母公司担保20万，担保公司担保5万，租赁公司发生初始费用10万，租赁开始日租赁资产的公允价值300万元，账面价值为320万。　　本例中最低租赁收款额为445万元[(100×4＋20＋20)＋51]；未担保余值为5万元(50－20－20－5)；租赁资产公允价与账面价值之差为－20万元(300－320)，即应确认为损失。　　根据应用指南，该租赁公司在租赁开始日会计分录为：　　借：长期应收款4550000　　　　未担保余值50000　　　　营业外支出200000　　　　贷：融资租赁资产3000000　　　　　　银行

7、存款100000　　　　　　未实现融资收益1700000　　[例2]将上例中的账面价值改为270万元，其他资料不变，则租赁公司的账务处理变成：　　借：长期应收款4550000　　　　未担保余值50000　　　　贷：融资租赁资产3000000　　　　　　银行存款1001300　　　　　　未实现融资收益1200000　　　　　　营业外收入300000　　通过举例可以发现，指南中按照公允价值转出融资租赁资产存在以下问题：第一，融资租赁资产在租出以后会有余额(例1的余额为20万元(320－300)，例2的余额则为-30万

8、元(270－300))，既然资产已经租出，出租人相关的风险和报酬也已经转移给承租人，在自己的账面上却还留有余额，显然是不合理的，例2出现了资产贷方余额更显得不合理。第二，比较两个例题，发现未实现融资收益会随着融资租赁资产账面价值的变动而有所不同。融资租赁中未实现融资收益相当于出租人向承租人提供贷款收取的利息，在金额上主要受最低租赁收款额、未担保余值和资产的公允价值影响，而