税权的行使及其滥用的法律规制

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1、税权的行使及其滥用的法律规制[摘要]目前，法学界对“税权”概念的概括力和抽象性仍存有争议，然而，“税权”概念之于税法，犹如“权利(力)”概念之于理论法学，是重要而真实的。税权理应作为税法规范的价值核心和税法实践的理论起点，税权的“权力”定位使得其分权制衡尤显必要。税权行使的事前规制倚仗纵横细分下的制衡：横向上税立法权与税执法权分立；纵向上中央税权与地方税权并存。税权滥用的事后规制则有正当行使受阻的救济与不当滥用引起的诉讼。　　[关键词]税权结构；分权制衡；正当行使；税权滥用　　　　一、关于“税权

2、”概念的认识与争议　　　　“权利(力)”的概念，素为理论法学的基本范畴，但其内涵界定却非常棘手：“法学之难者，莫过于权利(力)也。”只有将“权利(力)”置于特定法律关系中，其内涵才能被清晰揭示。大量法律关系都以复向形式存在，传统部门法如民法中存在人格权、身份权、财产权、物权、债权、知识产权等权利束，行政法中有行政权(力)、行政相对人权利等权利(力)束。与传统部门法相比，税法上的概念更为复杂，专业性更强，其中，尤以税法上的权利(力)问题为甚。“税法学上的许多问题，都可以解释为各类不同意义上的税权如

3、何有效配置的问题。”税权”概念能否成为涵盖所有税法上“权利(力)”的抽象的上位概念，法学界一直存在争议。我国七届全国人大第四次会议通过的《国民经济和社会发展十年规划和第八个五年计划纲要(1991年)》提出了“统一税政，集中税权，公平税负”的税制改革原则，这是“税权”概念初次出现在我国立法文件中。此后，“税权”概念常常在立法文件中出现。　　关于“税权”的概念，主要存在以下几种观点：(1)税权是由宪法和法律赋予政府开征、停征或减税、免税、退税、补税和管理税收事务的权力的总称。(2)税权是国家为实现其

4、职能，取得财政收人，在税收立法、税款征收、税务管理等方面的权力。(3)税权具有多重含义：国际层面上表现为税收管辖权，国内法上有广义和狭义之分，狭义的税权就是国家或政府的征税权，包括税收立法权、征管权与收益权。税收立法权包括税种的初创权、修改权、解释权和废止权，并可细分为税种的开征权与停征权、税目的确定权和税率的调整权、税收优惠的确定权。上述观点的共识是：征税的权力是政府诸多强制性权力中非常重要的一种。也有学者不认同“税权”的概念，他们认为，各种税收权利已经相对成型，“税权”概念看似新鲜，实则含混

5、模糊，不仅对税法的发展毫无裨益，反而可能使原本就混乱不堪的概念体系雪上加霜。　　讨论“税权”的概念，不妨从“权利(力)”说起，关于“权利(力)”的定义颇多，笔者直接选择通说作为讨论前提：权利是规定或隐含在法律规范中，实现于法律关系中的，主体以相对自由的作为或不作为的方式获得利益的一种手段；而权力则是个人、集团或国家，按照其所希望的方式，贯彻自己的意志和政策，控制、操纵或影响他人行为的能力。权力是一种通过影响他人而取得一致行动，达到某种结果的能力。古汉语中的“权利”一词与正义无涉，并不是一个法律术

6、语。具有法律内涵的“权利”一词是因翻译英文产生的新语词。西方社会中的权利是具有价值判断色彩的词汇，与法律密不可分。“权利”问题在西方现代法学中占据突出地位。有学者认为，“权利”应包含权利、特权、权力、豁免四层含义。　　权利可以表达为道德、法律或习俗所认定为正当的利益、主张、资格、力量或自由。美国分析法学家霍菲尔德凭借权利分析理论成为集大成者：提炼出“要求、特权或自由、权力以及豁免”来诠释权利的逻辑结构。其理论框架虽然因为缺乏对权利的价值层面和社会事实层面的关注而为后世学者所诟病，但仅就权利的逻辑

7、形式而言，霍氏理论仍是一座难以逾越的丰碑。我国税法仍然是“征税之法”，其研究重心一直集中在“税权”的分配和行使、税种和税率的设置和调整、税收征管的力度与效果等问题上。这些问题始终围绕这样一个中心：如何让纳税人最大可能地履行纳税义务，即如何实现财政收入增长甚至使其超过预期的充足。“当政府合宪地建立并作为对民生的回应而组成时，它理应成为有效动员和弓I导分散的资源、以精细的工作应对任何突发事件的不可或缺的设置。”　　“政府应当做什么是讨论税收和财政的角色时必然涉及的门槛性的问题，因为政府所做的任何事都

8、必须由人民付钱。政府做得事越多，人民要付的钱越多。”公共财政迄今为止对“政府应当做什么”的最佳回应，趋于理性化与民主化的公共财政，体现了市场经济条件下“有限政府”的职能观，旨在提供公共产品、满足民生需求。为何要征税，其正当依据何在，从来都是税法研究和实践中的重要基础性问题。为了实现税收收入最大化的目标，政府总是试图占有更多的社会资源。基于这种利己动机，政府天然地有扩大税权的倾向。尽管政府可以利用税收这种强制性的方式合理剥夺私人财产权，但并不意味着这种权力没有边界。“税权”概念是对掌握在国家、政府