衍生工具的会计处理

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1、第3章衍生工具的会计处理市场经济的特征主要表现为高效率、高流动性和高风险。从人类初期的物物交换、简单的商品（主要为实物）交换发展到今天信用高度发达的商品（主要为实物、劳动和资本）交换的市场经济的进程中，首先是货币、其次是商业和银行信用（应收与应付款、银行存款和银行借款）、再次是股票和债券这些媒介或工具在促进商品交换中充当了十分重要的角色，这些担当交换中介的工具，被称为基本金融工具（primaryfinancialinstruments）或传统的金融工具。20世纪80年代开始，随着世界经济一体化进程的加快和全球范围内金融自由化浪潮的掀起，资本市场出

2、现了大量创新的金融工具，这些以基本金融工具为基础创新的工具则被称为衍生金融工具(derivativefinancialinstruments)或衍生工具(derivatives)。由于这些工具所具有的低交易成本、高流动性、高杠杆性、高投机性（高收益与高风险性）和便于风险管理的特性，使其以一日千里的速度发展和被创造出来，尽管其中一些工具已经沿袭了几个世纪。据巴塞尔国际清算银行的估算，截止1999年年底，世界范围内未平仓的衍生金融工具所涉及的基础性资产超过了880000亿美元，而同年世界经济总量居第一的美国的GDP仅为90000亿美元。因此，衍生工具

3、在今天的市场经济中占据一个十分重要的地位。由于衍生工具本身的复杂性、发展性和高风险性，其会计处理规则的确定也是历经曲折。在讨论衍生工具的会计处理前，我们先厘清一些起基本概念，并简要回顾一下主要机构衍生工具会计准则制定的历程。3.1衍生工具的特征与衍生工具会计规范的演进3.1.1金融工具与衍生工具的定义与分类1.金融工具的定义和分类由于衍生工具是在传统金融工具的基础上发展起来的，因此，在讨论衍生工具的特点前，先对金融工具作一个简要的说明。金融工具简单而言就是指是一种书面凭证，在该凭证中规定资金供求双方的权利与义务等相关内容。这些凭证主要有支票、汇票

4、、票据、债券、息票、股权证、交割单、信托书、信托收据等。财务会计研究前沿第3章衍生工具的会计处理IASB在IAS32（2003修订）中对金融工具定义为：“指形成一个实体的金融资产并形成另一个实体的金融负债或权益工具的合约。”随后，按罗列的方法又对金融资产、金融负债和权益工具所包括的内容作了进一步的解释。金融资产是指下述资产：（1）现金。（2）另一实体的权益工具。（3）合约权利，包括：①从另一个实体收取现金或另一金融资产的合约权利；②在潜在有利的条件下，与另一实体交换金融工具的合约权利。（4）将以实体自身权益工具结算或可以以实体自身权益工具结算的合

5、约，且该合约是：①一项非衍生工具，使实体获取或可能获取可变数量的自身权益工具；或②一项衍生工具，该衍生工具将以固定数额的现金或其他金融资产换取固定数量的自身权益工具以外的其他方式结算。其中，发行者自身的权益工具不包括在未来获取或交付自身权益工具的合约。金融负债是指下述负债：（1）合约义务，包括：①向另一个实体交付现金或另一金融资产的合约义务；②在潜在不利的条件下，与另一实体交换金融资产或金融负债的合约义务。（2）将以实体自身权益工具结算或可以以实体自身权益工具结算的合约，且该合约是：①一项非衍生工具，使实体承担或可能承担可变数量的自身权益工具；或

6、②一项衍生工具，该衍生工具将以固定数额的现金或其他金融资产换取固定数量的自身权益工具以外的其他方式结算。其中，发行者自身的权益工具不包括在未来获取或交付自身权益工具的合约。权益工具指能证明对于实体的资产所拥有的在扣除所有负债后的剩余权益的合约。2主要衍生工具的定义与分类FASB在第133号准则公告中对衍生工具的定义确立了以下三个特征：（１）衍生工具具有：①一项或多项标的价格或价值（简称标的）；②一项或多项名义数额或支付条款，或者两者兼而有之。（2）不要求初始净投资或很少的初始净投资。（3）双方可以通过现金进行净额结算，或者通过交付易变现的资产或

7、另一衍生工具进行结算。与FASB的定义类似，IASB在IAS39（2003年修订）对衍生工具的定义如下：“衍生工具是满足所有下述三个特征的本准则范围内的金融工具或其他合约：1）由于特定利率、金融工具价格、商品价格、外汇汇率、价格或利率指数、信用等级或信用指数或其他变量（有时被称为‘标的’）的变动而发生价值变动；2）不要求初始净投资或要求的初始净投资小于预计对市场因素变化有类似反应的其他类型合约要求的初始净投资；3）在未来某日进行结算。”《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》对衍生工具的定义与IAS39中对衍生工具的定义基本相同。可以看出，

8、衍生工具的实质就是一份根据某些标的物的价格和价值由一方向另一方进行支付（或多种支付）的双边协议。这种支付一般采取以下两种方式中的一种：①