中西方企业合并会计处理方法比较及启示

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1、中西方企业合并会计处理方法比较及启示权益结合法和购买法是企业合并的两种会计处理方法。美国财务会计准则公告第141号（SFAS141）《企业合并》和国际财务报告准则第3号（IFRS3）《企业合并》都明确规定企业合并应采用购买法进行会计处理，禁止使用权益结合法。我国《企业会计准则第20号――企业合并》将企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并，并对两种情况做出了不同的会计规范。本文拟在比较权益结合法和购买法的基础上，阐释了我国企业合并会计处理的现行规定，并提出一些改进建议。　　一、权益结合法与购买法的产生及发展　　（一）权益结合法与购

2、买法在美国的发展在美国，权益结合法要追溯到20世纪20年代，当时企业合并大多发生在有很强联属关系的企业之间，参与合并企业原有资产用途等不会发生改变，也没有发生所有权的转移。1943年联邦能源委员会（FPC）在一个企业合并案例中，正式提出了“权益结合法”概念。20世纪40年代中期，为了实现分享收益，共担风险，合并前企业的股东往往通过股权的交换和联合来实现企业合并，企业合并实质是权益的结合。随着经济的发展，企业合并的形式和内涵发生了变化，合并前企业间不再存在紧密联系，合并也不一定体现为权益的结合。在这种情况下，购买法应运而生。1950年，会计程序委员

3、会（CAP）颁布了会计研究公报第40号（ARB40），区分了权益结合法和购买法，并对权益结合法提出了四个应用标准。之后权益结合法的使用标准不断被修改。随着企业合并的不断增加，在权益结合法得到广泛应用的同时，也招致了很多批评。批评主要于权益结合法会提供利润操纵空间以及权益结合法提供的会计信息是否具有决策有用性。于是，会计原则委员会（APB）在1970年发布第16号意见书《企业合并》（Opinion16），为权益结合法的使用规定了12项限制条件，并规定必须完全符合12项限制条件才能使用权益结合法，否则应使用购买法。有研究表明在第16号意见书生效之后，

4、权益结合法的滥用状况得到了有效遏制。然而，第16号意见书并没有解决所有问题，采用权益结合法的灵活性仍然很大。美国注册会计师协会（AICPA）发布了多项第16号意见书的解释公告以解决特定环境下权益结合法的适用性问题。有人提出取消权益结合法是解决权益结合法的滥用问题的唯一办法。这种提法直到2001年美国财务会计准则委员会（FASB）颁布财务会计准则公告第141号（SFAS141）《企业合并》才得以付诸实施。财务会计准则公告第141号规定企业合并必须采用购买法，禁止采用权益结合法。至此，权益结合法在美国退出历史舞台。　　（二）国际会计准则委员会对企业合

5、并会计处理方法的规范作为一个国际性组织，国际会计准则委员会（IASC，下文用IASC代替）在1978年对企业合并进行立项。在多次征求各成员国及社会各界的意见之后，1983年，国际会计准则第22号（IAS22）《企业合并》问世，允许采用购买法和权益结合法，但权益结合法只有在“权益结合”情况下才能被采用。但是，国际会计准则第22号没有对“权益结合”作出清晰全面的界定。随后，IASC又分别在1993年和1998年颁布了国际会计准则第22号修订稿，在没有改变企业合并基本方法的情况下对“权益结合”标准进行重新定义和规范。2001年IASC改组成国际财务准则

6、理事会（IASB）之后，决定将企业合并准则的趋同纳入其议程。同时，IASB和FASB也开展了密切的合作。在各方面力量的共同推动下，2004年3月，IASB发布了国际财务报告准则第3号（IFRS3），规定所有企业合并都应该采用购买法进行会计处理。于是在美国财务会计准则公告第141号取消权益结合法之后，购买法又在国际财务报告准则体系中“一统天下”。　　二、权益结合法与购买法的会计处理差异比较　　会计信息是企业对外界传递信息的直接途径。资本市场通过会计信息的传递进行资源配置。基于不同环境产生的权益结合法和购买法对企业合并的会计处理有很大差别，而不同的会

7、计处理对会计信息有不同的影响，会产生不同的经济后果。如表1。从表1可以看出，权益结合法和购买法会对合并企业当期和以后期间的财务状况、经营成果产生不同影响。　　（一）对财务状况的影响与评价首先，权益结合法对被合并企业资产、负债用账面价值入账。在通货膨胀普遍存在的情况下，资产价值上升，负债价值变化不大。因此，相对于市场价格来说，权益结合法会低估被合并方净资产的价值。购买法以公允价值为基础记录被合并方净资产，则可以更好的预测未来经济利益，更好的反映合并方的投资和评价投资的后续业绩。因此，购买法提供的会计信息应该更具有相关性。其次，两种方法对生产成本补偿

8、的计量和要求也不同。权益结合法以账面价值为基础计提累计折旧会低估需要补偿的生产成本；购买法按公允价值计提累计折旧对生产成本补偿的要求较高