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1、企业会计行为风险及内部控制内部控制理论概述 内部控制首先是在企业内部牵制制度的基础上发展起来的,而后随着财务丑闻和经营失败,内部控制理论不断得到相关部门的重视而得以发展完善。美国特雷德威委员会的调查显示,近50%的财务舞弊案件是由于或部分地由于内部控制失败造成的。大量违规事件的发生,促使美国COSO委员会于2004年出台了COSO文件的升级版本《企业风险管理—整合框架》,在内涵构成上拓展、延伸为企业风险管理的八要素:目标设定、内部环境、风险确认、风险评估、风险管理策略选择、控制活动、信息沟通和检查监督。我国相关部门也相继出台了一系列文件来帮助企业规范和建立内部控制
2、体系,然而企业的内控体系建设并不完备。德勤公司2008年的统计结果显示,我国超过半数(56%)的126家受访公司尚未建立内部控制机制或其内控机制仍未完善。 从内部控制概念的演进过程可以看出,伴随着新问题和新的财务失败案件的出现,内部控制的概念也随之不断得到补充和扩展,从最初的会计控制到会计控制和管理控制并行,再到后来的三要素内部控制概念。同时,内部控制的构成要素也经历了三要素、五要素的演进,最终内部控制本身也扩展成为操作风险管理的八要素概念。这种概念的演进一方面使得内部控制涵盖的内容更加全面,但另一方面,这种范畴的逐步扩大逐渐模糊了内部控制与公司治理、内部控制与风险管
3、理的界限,增大了企业构建内部控制体系的难度,也在一定程度上降低了其现实指导意义。 企业内部控制存在的问题 调查统计显示,近50%的财务舞弊案件都是由于或部分地由于内部控制的失败引起的,那么企业精心设计的内部控制为什么会不起作用呢?本文认为主要有以下三方面的原因: (一)外力作用导致的内部控制失效 企业的内控机制是在一定的环境下发挥作用的,企业的内部控制环境主要包括产权制度、治理结构、组织制度和企业文化等。当企业的内部控制有效运行依赖的环境不存在时,设计再完善的内控机制也无法发挥作用。纵观一些大案的发生,并不是这些企业或机构没有建立内控机制或者机制不完
4、善,恰恰是因为缺乏保证内控机制正常运行的环境,即在治理结构、企业文化及产权制度等方面存在问题。因此,内部控制的建设应该与公司治理、企业文化等建设相辅相成,在脱离内控环境的情况下谈内控建设是没有意义的。 (二)内控体系的不完备性 内部控制体系建设在给企业带来效益的同时也会产生相应的内部控制成本,因此,企业应该遵循成本—效益原则,找到最佳的内部控制点。内部控制的效益体现在有效的内部控制可以降低风险的发生以保证业务的顺利进行和决策目标的实现上。内部控制的成本包括直接成本和间接成本:直接成本包括各种检查费用和有关人员工资等;间接成本指因实施内部控制而造成的各种损失,如人员增
5、加、业务制约以及业务范围限制等造成的效率损失。一般说来,在内部控制建设初期,制度的从无到有、从不成熟到逐步成熟会使内部控制的边际效益递增,此时内控建设造成的业务限制以及业务范围限制等效率损失也相对较低。然而到达一定程度后,内部控制的再建设主要表现为细小环节上的完善,此时内控假设的边际效益是递减的,而业务限制等带来的效率损失与前期相比则会表现出较大幅度的上扬,因而其边际成本是递增的。对内部控制的直接成本而言,检查费用和有关人员工资等直接成本与内控建设程度存在正的线性相关关系。内控机制边际成本、边际收益曲线(见图1)。从图1可以看出,内部控制的边际收益曲线(MR)是凸的,其
6、边际成本曲线(MC)则是凹的。因此,根据成本—收益原则,最佳内部控制点位于A点,即边际成本与边际收益的交点处。当企业的内控机制建设程度位于A点左方时,表明此时企业的内控机制尚不够成熟,没有覆盖到关键的风险控制点;当企业的内控机制建设程度位于A点右方时,表明企业内控建设过度,不再符合效益最大化的原则。 在实际操作中,企业很难定量地测度内部控制的边际成本和边际收益,因而清晰的定位最佳控制点A是不现实的,而且随着企业内部和外部环境条件的变化,最佳控制点也会随之发生变化。鉴于关键风险点的内控收益一般会大于其内控成本,因此判断一个企业内控体系是否完备的重要条件就是看其是否覆盖了关
7、键的风险点,对大多数企业或机构特别是国内的企业而言,其内控机制尚不完善,远没有到达A点的程度,因此当务之急仍是尽快建立起有效的内控机制。 (三)理论假设的不满足 内部控制体系建立在一系列假设的基础上,当这些基本假设得不到满足的情况下,内部控制体系的有效性就失去了依托。罗伯特•西蒙斯认为,内部控制系统包括以下七个假设,即:Ⅰ每个人都有固有的道德缺陷;Ⅱ有效的内部控制能够对舞弊行为产生威慑力;Ⅲ独立的个人能够识别并报告他所发现的异常情况;Ⅳ共谋的可能性很低;Ⅴ员工会把关于控制的缺陷和异常情况反馈给管理层;Ⅵ在业绩目标和产生的正
