企业合并两种会计计量方法并存缺陷和思索

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1、企业合并两种会计计量方法并存缺陷和思索　　在经济全球化进程中，我国会计准则在逐步实现与国际会计准则趋同，既借鉴国际会计准则，又立足我国国情，如《企业会计准则第20号——企业合并》等。然而，企业合并准则中允许“权益结合法”和“购买法”两种会计计量方法并存的做法，在实务中对会计信息、资源配置等产生了不同的影响，也暴露出一些缺陷，值得探讨和思考。一、两种会计计量方法的差异比较新会计准则将企业合并分为两种方式，分别采用不同的方法进行会计处理，同一控制下的企业合并用权益结合法，非同一控制下的企业合并用购买法。在两种方法下，合并方在并入资产入账价值、合

2、并差价及合并费用处理、被合并方收益处理、财务影响等方面均有较大差异，具体如表1所示。二、我国允许两种会计计量方法并存的现实考虑8权益结合法和购买法最早在美国应用，但在应用过程中，由于权益结合法对合并企业产生了有利的影响，导致了权益结合法被滥用。为此，先是美国会计原则委员会（APB）提出了12项严格限制条件规范权益结合法的使用，没能达到预期效果，于是2001年美国财务会计准则委员会（FASB）直接取消了权益结合法，到2004年国际会计准则理事会（IASB）也取消了权益结合法。为何我国在2006年制定企业会计准则时仍然保留了两种方法并存的格局呢

3、？这不得不说是基于我国国情的特殊选择。从我国十几家上市公司的合并案例来看，无一例外地都选择了权益结合法，是因为权益结合法与购买法相比，合并企业可以获得较多的当期收益和较大的后期盈利空间，如果不允许使用权益结合法，估计会有许多企业失去合并动力，停止并购交易。在国际市场竞争日益激烈的情况下，为支持我国企业快速做大做强，最好的方式就是并购，因此现阶段允许使用权益结合法有一定的现实意义。再有，同一控制下的企业合并，因合并双方均受他人控制在合并中无自主权和决策权，合并交易不一定是自愿，合并对价也不一定合理，资产的交换价值难以“公允”，利润操纵的可能性

4、较大，采用以账面价值为计量基础的权益结合法，可以规避交换价值不公允的难题，有效规范企业合并的会计处理，保证会计信息的可靠性。而非同一控制下的企业合并，合并双方是相互独立的经济主体，在合并中能公开地讨价还价，资产的交换价值比较“公允”，此时借鉴国际会计准则采用购买法核算也就顺理成章了。三、两种会计计量方法并存的缺陷（一）两种方法的适用标准模糊8企业合并会计计量方法的选择一直是困扰理论界和实务界的一个难题，但从理论上讲，权益结合法和购买法分别适用于股权结合性质的企业合并和购买性质的企业合并，而企业合并的性质到底是股权结合还是购买，其关键是看合并

5、的经济实质，即经济实质决定会计方法。美国APB认为如果合并后一方对资产的原有控制权发生了转移，应视为购买，若合并双方控制权均未转移，只是扩大了共同控制的企业规模，应视为权益结合。可见，企业合并时选用权益结合法还是购买法，关键是看合并前后一方或双方的控制权是否发生了转移。8控制权是否发生转移是理论上的定性说法，具体实务中应转化为可操作的量化标准，以便于执行和监管，这种转化一直是两种方法选择的困扰所在。美国APB曾为权益结合法的应用制定了12项具体的限制条件，仍未较好地界定其经济实质，后来不得不取消了倍受争议的权益结合法。相比之下，我国对两种方

6、法适用范围的界定太过于笼统和模糊。我国新会计准则规定，同一控制下的企业合并用权益结合法，非同一控制下的企业合并用购买法，没有更具体的可操作的量化条件，这种原则性的弹性较大的模糊标准，为合并主体的自由选择提供了较大的空间。例如，如果合并是为了尽快提高收益，可事先操作成同一控制的形式，然后名正言顺地用权益结合法把目标企业的收益居为已有；如果想利用公允价值操纵利润，具有关联性质的企业便可选择非同一控制的形式，形式上是用购买法而事实上却用非公允的“公允价值”操纵利润。也就是说，企业合并用哪种会计方法基本上取决于控制方的动机和要求，因为新会计准则规定

7、的模糊标准很容易通过人为操作而具备。（二）两种方法的适用标准不能反映经济实质我国新会计准则规定，只要是同一控制下的企业合并就可以用权益结合法，不加任何限制条件，也不考究其经济实质；反之，若是非同一控制下的企业合并，也不管控制权是否真的发生了转移，只能用购买法。事实上，同一控制下的企业合并，大多数情况下控制权是发生了转移的，如A公司同时控制甲公司和乙公司，甲公司控股合并乙公司时，尽管从A公司的角度看，是集团内部的资源整合，未发生控制权的实质转移，但从甲公司的角度看，乙公司资产的控制权是实实在在地转移给了甲公司，应该用购买法，用权益结合法就违背

8、了合并的经济实质，也不能反映甲公司的少数股东权益；而非同一控制下的企业合并，有时控制权并未发生实质上的转移，如关联方企业。可见，这种形式上的标准不能反映企业合并的经济实质，也使两