盈余公积及投资收益的抵消处理.doc

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1、盈余公积抵销分录释惑文号:廖小菲发文单位:发文日期:2006-6-20在合并会计报表的编制程序中，抵销分录的编制是最重要、最关键的一环。如果抵销分录出现了错误，合并会计报表肯定也会出错，这会导致报表不能准确反映企业集团的财务状况和经营成果，达不到编制合并会计报表的目的。因此，为了保证抵销分录的质量，我们除了要熟练掌握各笔抵销分录的形式之外，还必须深刻理解其实质和内涵，做到既要知其然，更要知其所以然。下面，笔者就“盈余公积”的抵销分录谈谈自己的理解和看法。　　在合并会计报表中，涉及“盈余公积”的抵销分录有两笔：一笔是母公司长期股权投资

2、和子公司所有者权益项目的抵销分录（借：实收资本、资本公积、盈余公积、未分配利润，贷：长期股权投资等）；另一笔是盈余公积的抵销分录（借：提取盈余公积，贷：盈余公积）。其中第一笔分录很好理解、没有异义，这里就不再赘述，主要是第二笔分录，让人颇有疑惑。第二笔分录名为盈余公积的“抵销”，但从分录的形式上看却像盈余公积的提取（盈余公积在贷方），似有矛盾。　　事实上，只要把这个问题的分析角度和立场搞清楚了，对这笔抵销分录的理解也就不会再有疑惑了。由于合并会计报表是由母公司编制的、反映整个企业集团财务状况和经营成果的报表，因此，应该站在母公司的角

3、度来分析和思考。具体的分析如下：　　合并会计报表的编制原则里有一条：要以母公司和子公司各自的会计报表为编制基础，并要求母公司对子公司的长期股权投资采用权益法核算（即母公司长期股权投资的账面价值随着子公司所有者权益的变动而变动，长期股权投资的账面余额等于其在子公司所有者权益中所拥有的份额）。以此为基础，当子公司当年实现净利润时，母公司和子公司应该分别在自己的账簿上反映为：　　（1）母公司　　借：长期股权投资　　　　贷：投资收益　　（2）子公司　　借：利润分配——提取盈余公积　　　　利润分配——应付股利　　　　贷：盈余公积　　　　　　应

4、付股利　　以上情况需要运用抵销分录来消除它们对合并会计报表相关项目的影响。　　首先，是母公司长期股权投资与子公司所有者权益项目的抵销。在这里，子公司所有的盈余公积都被抵销掉了，既包括以前年度提取的（反映在期初余额里），也包括本年度提取的（反映在分录（2）里）。照理说，盈余公积的抵销工作就应该结束了，因为子公司本年提取的盈余公积已经被抵销了，在合并会计报表的盈余公积里剩下的就只有母公司的数额了。那为什么还会有分录（2）呢？　　让我们再来回顾一下编制盈余公积抵销分录的初衷：根据我国公司法的规定，盈余公积由单个企业按照当期实现的净利润计提

5、。对于企业集团来说，则是由母公司和子公司分别计提盈余公积。子公司以其当年实现的净利润作为计提基数，而这一净利润同时又对应母公司的投资收益，从而也被母公司纳入了当年的计提基数。这样，从整个企业集团来说，子公司当年实现的净利润就被重复计提了两次盈余公积，因此必须抵销掉其中的一次而保留一次。通过母公司长期股权投资与子公司所有者权益项目的抵销，已经将子公司当年计提的盈余公积抵销掉一次了，不会再有重复了。而对于“借：提取盈余公积，贷：盈余公积”的这笔分录，从形式上看，不难发现它相当于盈余公积的计提或补提而非盈余公积的抵销，这似乎与我们编制抵销

6、分录的初衷背道而驰。如果该笔分录是正确的，唯一的理由就是：母公司的计提基数中，子公司当年实现的净利润也被抵销掉了。按照这个推理，从另一笔分录中可以找到答案，即合并利润表与合并利润分配表中的关于“内部投资收益与子公司利润分配项目的抵销”（借：投资收益、少数股东收益、期初未分配利润，贷：提取盈余公积、应付利润、未分配利润）。在这里，分录（2）中子公司当年的利润分配项目被抵销掉了，而母公司对应于子公司的投资收益也被抵销掉了。至此，关于为什么要编制“借：提取盈余公积，贷：盈余公积”这一抵销分录的原因也就明朗起来了。首先，是子公司当年实现的净

7、利润被母公司和子公司分别作为计提基数而计提了两次盈余公积；然后，是子公司当年盈余公积的计提过程和计提结果（即利润分配项目和利润分配结果）都被抵销了，而与此对应的母公司也因为投资收益的抵销而将这一净利润从其计提基数中剔除出去了。但是，对于整个企业集团来说，这一净利润的确是企业集团当年实现的全部净利润中的一部分，应该在合并利润分配表中作为基数计提盈余公积。这样，从两次计提到两次被抵销，而必须在合并利润分配表里补提回来，就是“借：提取盈余公积，贷：盈余公积”这一抵销分录的实质和内涵。　　因此，对于该笔抵销分录来说，与其把它称为“盈余公积的

8、抵销”或“内部盈余公积的抵销”，不如称其为“盈余公积的补提”或“内部盈余公积的补提”。但需注意，这一补提的数额仅限于子公司当年提取的盈余公积中母公司所拥有的部分。换句话说，企业集团以子公司当年实现的净利润作为计提基数提取的盈余公积，仅