论反国际避税措施中的_实质重于形式_原则_黄颖珺_第三章_实质重于形式_原则在反

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1、华东政法大学第三章“实质重于形式”原则在反国际避税中的适用第一节国内立法与“实质重于形式”原则一般来说，国内立法中常见的反避税手段包括特殊反避税规则（SAAR,specificanti-avoidancerules）和一般反避税规则（GAAR,generalanti-avoidancerules）两种。特殊反避税规则是指针对某一具体领域的反避税措施，且通常详细规定了避税交易的类型以及避税的处罚结果。特殊反避税规则比起一般反避税规则更具确定性和具体性，并且更容易在实践中得到运用。但是缺点在于，特殊反避税规则无法穷尽所有已知的或未知的避税交易类型，纳税人可以通过仔细研究法律的漏

2、洞、创造出法律还未制约的交易方式以轻松地达到避税的效果。一般反避税规则是将反避税原则以成文法的形式固定下来，其优点在于能够作为一项兜底条款在一定程度上打击避税活动，但由于其具有抽象性和不确定性，只能在司法实践中根据具体案件情况加以确定。一、特殊反避税规则与“实质重于形式”原则尽管特殊反避税规则有着其固有的缺陷，但其仍旧有着自身的存在价值，对打击国际避税起到了重要的作用。特殊反避税规则可以大致分为两种类型：（1）机械条款：只要交易符合法律的文义，则适用该条款；（2）纳税人目的条款：强调根据纳税人进行交易的目的（是否具有避税目的）判断是否适用该条款。属于机械条款的例子有：加拿大

3、1995年修订的受控外国公司立法中针对如何认定受控外国子公司提出了一系列具体的标准：“如果公司50%以上有表决权的股份（不是资产）直接或间接为（1）纳税人持有；或（2）纳税人以及4个或4个以下的加拿大居民纳税人持有；或（3）除纳税人以外不超过4个人持有；或（4）与纳税人进行非正常交易的人持有；或（5）纳税人以及与纳税人进行非正常交易的48人共同持有，该公司就是一个受控外国子公司。”这便是一条针对受控公司的特殊反避税规则。由于机械条款不涉及研究纳税人的意图，所以这种机械条款更多地是从交易的形式上来防止纳税人的避税活动。强调纳税人的目的是特殊反避税规则中值得称赞的地方，并且在一

4、定程度上48[美]罗伊·罗哈吉著，林海宁、范文祥译：《国际税收基础》，北京大学出版社，第413页。21华东政法大学体现了“实质重于形式”原则。比如美国国内税收法典中许多谈及避税的条款都规定了应考虑纳税人是否具有避税目的。其中第269条规定，如果纳税人进行公司收购的主要目的是为了逃避联邦所得税，则有关当局将拒绝纳税人提出的扣除公司收购支出的要求。英国也同样有着许多强调纳税人避税目的的特殊反避税规则，比如1988年《个人和企业所得税法令》第703条规定“……当事人若在第704条所提及的任何情形下以及通过一个交易或者几个交易获得了税收优惠，除非他能证明所进行的这些交易是为了善意的

5、商业目的或者根据正当程序作出的或经营的投资，且其中任何人均不以获得税收优惠为目的作为其主要目的，否则本条款就该等交易适用于该当事人……”。韩国在2006年对其国际税收事务协调法（theLawfortheCoordinationofInternationalTaxAffairs(LCITA)）进行了修改，其中对跨国交易方面的反国际避税问题作了补充，其规定，“实质重于形式”原则已经在本法中得到了具体规定，如果投资者为了避税目的而通过在避税港建立纸上公司的方式向韩国进行投资，并从而非法获得了税收利益，则韩国当局有权49根据“实质重于形式”原则课征相关税收。当然将特殊反避税规则分为

6、机械条款和目的条款的分类并不是绝对的，因为在一些特殊反避税规则中，有时会兼具机械条款和目的条款两种内容。比如50OECD在判断转让定价时提出应当采用“公平交易原则”，通过一些交易价格计算方法，比如可比非受控价格、转售价格等等方法加以计算，但是同时也强调应分析交易双方交易的目的是否出于商业上的原因，而非主要为了避税，因为有可能交易双方已经尽到最大诚实信用义务，但由于判断上的失误导致价格有所偏差，纯粹根据价格进行判断并不是一个可靠的方法。可以说，考虑到当事人是否具有避税目的的特殊反避税规则体现了“实质重于形式”原则中的“商业目的”标准（笔者将在后文详细介绍该标准），即纳税人所进

7、行的安排必须具有商业目的，其避税目的若是是该安排的唯一或者主要目的，则可以认定纳税人构成对相关税收法律的违反并加以规制。49参见大韩民国于2006年亚洲发展银行在日本东京召开的第十六届税收大会上所作的发言：www.adb.org/Documents/Events/2006/16th-tax-conference/tax-kor-2006.pdf50《OECD税收协定范本》第9条“如果两个企业在他们的商业或融资安排中所制定的条件与两个独立企业在这种安排中制定的条件不同，其中一个企业，如果没有这种条件应该得到，但由于有