避税措施中的“实质重于形式”原则

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1、论反国际避税措施中的“实质重于形式”原则导言：根据我国商务部网站对全国吸收外商直接投资情况的最新统计发布来看，2008年1-2月对华投资前十位国家/地区依次为：香港、英属维尔京群岛、新加坡、日本、韩国、美国、开曼群岛、萨摩亚、台湾、毛里求斯。前十位国家/地区实际投入外资金额占全国实际使用外资金额的87.4%。中华人民共和国商务部网站利用外资统计数据：http://www.mofcom.gov.cn/aarticle/tongjiziliao/v/200803/20080305428219.html究竟是什么原因导致香港、英属维尔京群岛、开曼岛、萨摩亚、毛里求斯

2、等这些面积非常小的国家或地区有着如此规模大的外资资金？据了解，这是因为内资企业到这些避税港注册离岸公司后再以外资企业身份回到中国大陆投资，可以享受三资企业的优惠政策。另有数据表明，2005年在华投资的外资企业亏损面高达42.9%。这种不正常的现象足以让人怀疑这些外资企业是否在利用各种手段逃避中国税收。陈晶晶：《避税反避税博弈到拐点》，《法制日报》，2007年8月26日第九版国税总局开展了2007年转让定价调查，2007年转让定价结案173户，为国家弥补亏损超13亿元，调整应纳税所得额89.5亿元。并在国家税务工作会议上提出严查转让定价成为国税总局今年工作重点之

3、一。国税总局局长肖捷表示，今年将组织力量对一些跨国的关联交易进行反避税调查和审计。李进：《“反避税”亮剑跨国企业转让定价》，《21世纪经济报道》，http://www.nanfangdaily.com.cn/jj/20080118/zh/200801180004.asp以上的一些数据显示了我国反国际避税工作的重要性和急迫性，我国由于受到国际避税日益猖獗的影响，税收收益大幅减少，这对我国的经济发展和稳定产生一定的潜在威胁。在我国最新出台的《企业所得税法》中第一次设立了专门的“特别纳税调整”一章，主要目的是为了规制避税，特别是规制那些利用转移定价、避税港或者资本弱

4、化等方式进行国际避税的现象，并且还首次在该章节中规定了体现“实质重于形式”原则的一般反避税条款，可以说都是具有重大意义的立法修改。但是很遗憾的是，在《企业所得税法》及其细则中都没有对该条款作出更进一步的规定，在实践操作中有着极大的不确定性，所以本文意图从英美法系的“实质重于形式”原则（在大陆法系相应地称为“实质课税”原则）入手，通过分析其概念、适用对象、具体表现、障碍困境等各种角度对该原则进行深入的研究，以期对我国具体运用该“特别纳税调整”章节起到一定的启示和帮助。[关键词]国际避税反避税措施实质重于形式第一章“实质重于形式”原则概说第一节“实质重于形式”原则

5、的概念一般而言，一项交易的形式与实质是相互符合的，比如买方与卖方进行买卖货物的交易，在形式上表现为签订货物买卖合同、卖方开具正式发票、买方持有支付凭证等等，在实质上则表现为卖方将货物实际运输至买方、买方验收后接受该批货物并付款、卖方在质量保证期内对货物质量负责等行为。然而，在一些场合下，一项交易的形式与实质并不一定完全符合，甚至完全背离。比如两个互为关联企业的当事人之间的买卖交易尽管在形式上同样表现为签订货物买卖合同、卖方开具正式发票、买方持有支付凭证等等，但实质上的目的却是为了逃避税负，即买卖双方可能是两家位于不同国家的关联企业（享受不同税率），通过关联企业

6、之间约定买卖货物的价格“高进低出”，制造出亏损的假象，从而将利润转移到税负低的国家来达到减轻税负的法律后果，这一行为被称之为“转让定价”，是目前我国所面临的跨国企业避税问题中较为常见的一种形式。对于这种实质与形式并不相符的交易，如何透过其交易形式洞察其实质是解决避税包括国际避税问题的首要关键，同时更为困难的是，与偷逃税显而易见的非法性质相比，避税的性质处于非法与合法之间的灰色地带，如何认定其实质的避税目的是非法的，也是急需解决的问题。“实质重于形式”原则是一个强调观察交易实质而不是仅仅依据交易形式来确定纳税人的实际纳税义务的原则。在美国Truev.United

7、States一案中，法官认为，“实质重于形式”原则是一项基本的税收法律原则，用来防止一项仅为改变纳税人纳税义务的交易，其真实本质不会仅因伪装的交易形式而被掩盖，并且促进国会对税收政策的有效落实。参见：Truev.UnitedStates,190F.3d1165,1174(10thCir.1999)然而，对于“实质重于形式”原则并没有形成一个统一而明确的定义，美国财政部在其1999年避税报告中指出：通常情况下，一项交易，或者一系列交易所产生的税收结果是明确的、毫无争议的，并且以纳税人所选择的交易“形式”为依据。但是在少数（但很重要）案件中，一项特定交易的“实质”

8、产生的税收结果与其在交易文件中所包含的