成本法与权益法的转换

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成本法与权益法之间的转换一、成本法转换为权益法（一）因追加投资导致长期股权投资的核算由成本法转换为权益法的，采用追溯调整法。［例1］A公司于2007年1月1日取得B公司10%的股权，成本为500万元，取得投资时B公司可辨认净资产公允价值总额为4 900万元（假定公允价值与账面价值相同）。因对被投资单位不具有重大影响且无法可靠确定该项投资的公允价值，A公司对其采用成本法核算。A公司按照净利润的10%提取盈余公积。 　　2008年1月1日，A公司又以1 350万元的价格取得B公司20%的股权，当日B公司可辨认净资产公允价值总额为6 500万元。取得该部分股权后，按照B公司章程规定，A公司能够派人参与B公司的生产经营决策，对该项长期股权投资转为采用权益法核算。假定A公司在取得对B公司10%股权后至新增投资日，B公司通过生产经营活动实现的净利润为1 000万元，未派发现金股利或利润。除所实现净利润外，未发生其他计入资本公积的交易或事项。 　（1）由成本法转为权益法时对长期股权投资账面价值的调整 　　对于原10%股权的成本500万元与原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额490万元（4 900×10%）之间的差额10万元，属于原投资时体现的商誉，该部分差额不调整长期股权投资的账面价值。 　　对于被投资单位可辨认净资产在原投资时至新增投资交易日之间公允价值的变动（6 500-4 900）相对于原持股比例的部分160万元，其中属于投资后被投资单位实现净利润部分100万元（1 000×10%），应调整增加长期股权投资的账面余额，同时调整留存收益；除实现净损益外其他原因导致的可辨认净资产公允价值的变动60万元，应当调整增加长期股权投资的账面余额，同时计入资本公积（其他资本公积）。针对该部分投资的账务处理为：  　　借：长期股权投资 160 　　　　贷：资本公积——其他资本公积60 　　　　　　盈余公积10 　　　　　　利润分配——未分配利润90 　（2）2008年1月1日，A公司应确认对B公司的长期股权投资 　　借：长期股权投资1 350 　　　　贷：银行存款1 350 　　对于新取得的股权，其成本为1 350万元，与取得该投资时按照持股比例计算确定应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额1 300万元（6 500×20%）之间的差额为投资作价中体现出的商誉，该部分商誉不要求调整长期股权投资的成本。 　　（3）假设2008年1月1日支付1 200万元取得B公司20% 的股权 　　借：长期股权投资1 200 　　　　贷：银行存款1 200 　　对于新取得的股权，其成本为1 200万元，与取得该投资时按照持股比例计算确定应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额1 300万元（6 500×20%）之间的差额应确认营业外收入100万元，但原持股比例10%部分长期股权投资中含有商誉10万元，所以综合考虑追加投资部分应确认营业外收入90万元。 　　借：长期股权投资90 　　　　贷：营业外收入 90 　　（4）假设2008年1月1日支付1 295万元取得B公司20% 的股权 　　借：长期股权投资1 295 　　　　贷：银行存款 1 295 　　对于新取得的股权，其成本为1 295万元，与取得该投资时按照持股比例计算确定应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额1 300万元（6 500×20%）之间的差额应确认营业外收入5万元，但原持股比例10%部分长期股权投资中含有商誉10万元，所以综合考虑应确认含在长期股权投资中的商誉5万元，追加投资部分不应确认营业外收入。 （二）因减少投资导致长期股权投资的核算由成本法转换为权益法的，采用追溯调整法。 　　［例2］A公司原持有B公司60%的股权，其账面余额为6 000万元，未计提减值准备。20×6年12月6日，A公司将其持有的对B公司长期股权投资中的1/3出售给某企业，出售取得价款3 600万元，当日被投资单位可辨认净资产公允价值总额为 16 000万元。A公司原取得B公司60%股权时，B公司可辨认净资产公允价值总额为 9 000万元（假定公允价值与账面价值相同）。自A公司取得对B公司长期股权投资后至部分处置投资前，B公司实现净利润5 000万元。假定B公司一直未进行利润分配。除所实现净损益外，B公司未发生其他计入资本公积的交易或事项。假定A公司按净利润的10%提取盈余公积。 　　在出售20%的股权后，A公司对B公司的持股比例为40%，在被投资单位董事会中派有代表，但不能对B公司生产经营决策实施控制。对B公司长期股权投资应由成本法改为按照权益法核算。 　　（1）确认长期股权投资处置损益 　　借：银行存款3 600 　　　　贷：长期股权投资2 000 　　　　　　投资收益1 600 　　（2）调整长期股权投资账面价值 　　剩余长期股权投资的账面价值为4 000万元，与原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额400万元（4 000-9 000×40%）为商誉，该部分商誉的价值不需要对长期股权投资的成本进行调整。 　　处置投资以后按照持股比例计算享有被投资单位自购买日至处置投资日期间实现的净损益为2 000万元（5 000×40%），应调整增加长期股权投资的账面价值，同时调整留存收益。企业应进行以下账务处理： 　　借：长期股权投资2 000 　　　　贷：盈余公积 200 　　　　　　利润分配——未分配利润1 800   二、权益法转换为成本法 　　（三）因减少投资导致长期股权投资的核算由权益法转换为成本法的，采用未来适用法。 《企业会计准则第 2 号——长期股权投资》第十四条第一款规定：“投资企业因减少投资等原因对被投资单位不再具有共同控制或重大影响的，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，应当改按成本法核算，并以权益法下长期股权投资的账面价值作为按照成本法核算的初始投资成本”。　　长期股权投资自权益法转换为成本法核算的，除构成企业合并的以外，应按中止采用权益法时长期股权投资的账面价值作为成本法核算的初始投资成本。以转换时长期股权投资的账面价值作为按照成本法核算的基础。 　　继后期间，自被投资单位分得的现金股利或利润未超过转换时被投资单位账面留存收益中本企业享有份额的，分得的现金股利或利润应冲减长期股权投资的成本，不作为投资收益。自被投资单位取得的现金股利或利润超过转换时被投资单位账面留存收益中本企业享有份额的部分，确认为当期损益。 　　（四）因追加投资原因导致原持有的对联营企业或合营企业的投资转变为对子公司投资的，从而形成企业合并的，长期股权投资应从权益法转换为成本法，并进行追溯调整。 　　1.对于同一控制下的合并，首先要求对原采用权益法核算的结果按照成本法进行追溯调整，以调整后长期股权投资的账面价值作为合并对价的账面价值。长期股权投资初始投资成本与被投资企业所有者权益的账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。 　　2.对于非同一控制下的合并，首先要求对原采用权益法核算的结果按照成本法进行追溯调整，以调整后长期股权投资的账面价值作为合并对价的账面价值，账面价值与其公允价值有差额的计入当期损益。 　　［例3］A、B两公司为非同一控制下的两个企业，A公司于2007年2月取得B公司20%的股权，成本为1 000万元，当日B公司可辨认净资产的公允价值为4 000万元，取得投资后A公司向B公司派出董事1名。2007年A公司确认投资收益100万元。在此期间，B公司未宣告发放现金股利或利润。2008年3月，A公司以3 000万的价格再购入B公司50%的股份，并能够控制B公司的财务和经营。购买日B公司可辨认的净资产的公允价值为5 200万元。 　　（1）2008年3月，对已确认的投资收益100万元进行追溯调整（假定A公司10%提取盈余公积）　　借：盈余公积 10  　　　　利润分配——未分配利润 90 　　　　贷：长期股权投资100 　　（2）再投资成本的确认 　　借：长期股权投资 3 000 　　　　贷：银行存款3 000