会计计量属性的探讨——市场价格、历史成本、现行成本与公允价值

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1、会计计量属性的探讨市场价格、历史成本、现行成本与公允价值葛家澍徐跃(厦门大学会计系361005)【摘要】资产和负债必须有相关的计量属性。本文讨论三项资产(包括负债)的三项属性，即市场价格、历史成本、现行成本和公允价值。市场价格是所有计量属性的基本概念，其他计量属性如历史成本、现行成本、现行销售(脱手)价格都来自市场价格。本文详细解释并说明历史成本和现行成本，重点是公允价值。在本文中，我们介绍并陈述了九个不同的公允价值定义，讨论了公允价值的层次，并反复说明公允价值是在现行交易中的估计价格，而不是在过去交易中形成的实际价格。【关键词】市场价格历史成本现行成本公允价

2、值公允价值的层次一、市场价格是初始计量的基础财务会计信息的主要特点是定性说明与定量描述相结合，而以量化为其最重要的特色。在会计确认的全过程中，包括第一步确认——运用复式簿记正式记录和第二步确认——通过财务报表汇总并传递信息，都不能离开计量。诚如美籍日本会计学家井尻雄士(YuriInji)所说：“会计计量是会计系统的核心职能”①。由于会计处理的对象主要是某一特定主体资产、负债、所有者权益及其变动，它们都是商品或商品的要求权，林林总总、五光十色的商品(除无形资产外)，在外表、形状、性能和其他的使用价值方面都可以直接或间接地观察到并可运用不同的工具予以计量。但这些计

3、量都不能加总，它们不具有同质性。作为商品的另一特性是它的价值。所有商品的价值都是同质的。可是不管你颠来倒去，商品作为价值物却不可捉摸，从而作为价值量也就无法直接计算。不知经过多么长久的历史演变，人们从商品交换中终于找到一个极简单又极重要的等价形式即货币形式。马克思总结了商品与货币的关系，得出如下的结论：“货币是一切商品的一般等价形式。一切商品都已经用它们的价格表示出，它们在观念上代表一定的货币额，等待着向货币的转出并且只能同货币换位，它们才取得一种形式，使自己可以转化为自己的所有者的使用价值O”②“货币是价值可以捉摸的形式O”③在市场上，在交易中，商品的价值量

4、总是要向以货币表示的价格量转化的。这样，在会计上，货币作为计算货币就承担起双重的职能：一方面，把货币作为计量单位，这时的货币，不是也不需要是现实的货币，而是观念上的货币，通常为各国各地区法定流行的货币；-本文为葛家澍教授主持~2oo6年度国家社会科学基金“中国资本市场上市公司表外披露制度研究”(批准号为06BJY018)的阶段性科研成果。①Yurii·Theoryofb．eeountingMeasurement’1939’P．19o②马克思·《资本论》第2卷·第37页；第69页。③马克思·《资本论》第2卷·第37页；第69页。7另一方面，用货币作为计算价值量即

5、价格量的尺度，通常指在活跃市场上购买一项资产或清偿一项负债的价格，即市场价格或交换价格。早在1961年，美国莫尼茨(MauriceMoonitz)教授在他负责撰写的ARSNo．1中已把市场价格提到“假设”(假设B一2)的高度，并指出要使这个假设成立必须有某些其他条件，如：1．两个(或多的)主体之间进行的交易是公平的；2．交换中所涉及的各主体的行为是理性的；3．市场上交易足够活跃，证明所产生的交易具有代表性。(我们认为还要加上一个条件：考虑供需双方的平衡与差异)④由于Moonitz已提到市场上的交易足够活跃，如今关于公允价值(fairvalue)的讨论也强调需要

6、有一个活跃的市场(activemarkets)。那么，究竟什么是活跃的市场?在2004年9月27日FASB的建议稿“公允价值计量”中把活跃市场定义为牌价能够迅速获得并定期提供的市场。能够迅速获得，意味着价格信息普遍可得到；定期提供，意味着交易频率是以在持续的基础上提供牌价信息。⑤按照FASB的解释，我们可以这样理解，公允即公平的市场价格(fairorwundmarketprice)应指：·该商品有大宗的交易；·这种交易不是时断时续的，而是在持续经营的主体间不断进行的交易；·上述交易的报价是公开的、公允的、无偏见的，对所有参与交易市场的交易是一视同仁的；·上述交

7、易的报价是随时可以取得的，而且取得这种价格信息的成本很低。市场价格并不都是公平的。有些报价是难在活跃的市场上形成的。有时供应量较少，而需求量很大，购买方又需求甚急，在这种情况下，成交的市场价格很可能有利于商品的卖方而不利于商品的买方，反之，则相反。况且，在任何国家或地区，在任何城市，在任何时候，不可能所有的商品交易都有活跃的市场。在这种情况下，只要卖者有利，买者也愿意购买(并非强迫)而且买卖双方都是有知识的，对交易的内容都比较熟悉，我们就可承认它是相对公允。在市场经济中，既然一切产品、劳务都转化为商品，而商品的价值量也必然要转化为价格量并以货币形式来表现。在财

8、务会计中，企业持有的资产、负债和净资产