财务报告列报模式的比较研究

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1、会计研究200417①财务报告列报模式的比较研究①吴荣国(上海财经大学会计学院　200083)【摘要】本文对比分析了国际会计准则和我国会计准则意见稿关于财务报告列报的相关规定,并利用效用函数模型解释了不同财务报告列报模式的方式和机理。分析表明,财务报告列报没有单一和最佳的实现模式,制定会计准则时应寻求与准则的应用环境相匹配的列报实现模式。【关键词】财务报告　比较研究财务报告的列报是通过“列报的原则和依据”,以及“列报的形式和内容”这两个层次来实现的。本文将比较研究《国际会计准则第1号———财务报表的列报》(

2、下称“国际会计准则第1号”)和我国《企业会计准则———财务报告的列报》的征求意见稿(下称“征求意见稿”),分析在不同会计环境下及不同层次中准则的差异,以探寻会计环境影响财务报告列报模式的方式和机理,以及在准则制定方面的启示。一、财务报告列报的原则和依据的比较关于财务报告的列报,国际会计准则第1号和征求意见稿均规定了列报的原则和依据,其体现在对财务报告列报的总体要求中。形式上,两者的总体要求基本相似(见表1),但在具体内容上,却差异明显,具体表现以下方面:1.列报的基本原则征求意见稿表述为“遵守国家统一会计制

3、度”,表1财务报告列报的总体要求比较国际会计准则第1号表述为“公允列报和遵从国际国际会计准则第1号征求意见稿会计准则”。国际会计准则很明显将“公允列报”公允列报和遵从国际放在首位,其次才是“遵从国际会计准则”。国际遵守国家统一会计制度会计准则会计准则第1号从不同的层次阐述了“公允列报”这一概念,即公允列报不是对国际会计准则的机械会计政策—遵从,而是通过在所有重要方面遵从适用的国际会持续经营编制基础计准则来实现的。无论是会计政策的选择、列报方权责发生制—式、相关、可靠、可比、可理解性的判断,还是增重要性和汇总

4、会计报表项目的单独列示加披露的必要性,均需要财务报告的提供者为实现公允列报而做出主观判断。其次,当遵从某项准则列报一致性会计报表列示的一致性的要求将导致误解时,尽管只可能出现在极少数情抵消会计报表项目间的相互抵消况下,准则允许为实现公允列报而背离准则,并对比较信息比较信息的提供企业背离准则情况下应披露的内容做出了具体①本研究受财政部重点课题会计准则项目《财务报告的列报》资助,项目批准号:2003CASC0105139会计研究200417的规定。对于“遵从国际会计准则”,准则明确地界定为财务报告各项目遵从适用

5、的国际会计准测和常设解释委员会解释公告。从国际会计准则第1号对于财务报告列报的总体要求中,可以基本总结和概括出所谓“公允列报”和“遵从国际会计准则”实际上包含了下图的有关内容。相关性选择会计政策可靠性恰当运用国际会计准则以相关、可靠、可比、可理解的方式列报信息公允列报必要时增加披露运用某准则不能实现公允列报会计准则的必要背离不能通过附加披露实现公允列报报告项目遵从适用的国际会计准则遵从国际会计准测报告项目遵从适用的常设解释委员会解释公告征求意见稿没有涉及“公允列报”的问题,仅是规定了财务报告列报应“遵循国家

6、统一会计制度”,而且没有阐述关于“遵循国家统一会计制度”的判断依据。2.会计政策国际会计准则第1号单独列示了“会计政策”项目,而征求意见稿没有对“会计政策”单独表述。国际会计准则对于“会计政策”的阐述,实际上是对前文“公允列报”要求的延续。即为实现公允列报,需要恰当地选择和运用会计政策,也就需要对选择和运用会计政策的目标———相关性和可靠性的判断做出界定。3.会计报表项目的单独列示征求意见稿规定“本准则规定在会计报表中至少应列示的项目”应单独列报,只有对于“国家统一会计制度未规定的项目”,才需要依据项目的性

7、质、金额考虑是否单独列报。而国际会计准则第1号对所有需要在财务报表中列示的项目均需进行重要性的判断,判断的标准是项目的“规模和性质”。所以,两者对重要性判断的标准相一致,只不过国际会计准则扩大了重要性判断的范围。4.会计报表项目间的相互抵消会计报表项目间的相互抵消,涉及到资产负债表各项目和损益表各项目。无论对于资产负债表项目还是损益表项目,征求意见稿规定除非“国家统一会计制度要求或允许抵消外”,所有项目均不能互相抵消。国际会计准则第1号也做出类似的规定,即“除非另外的国际会计准则要求或允许抵消,否则资产和负

8、债不能相互抵消”。但对于上述原则的运用,国际会计准则用了较大篇幅进行论述,而征求意见稿未做进一步阐述。国际会计准则规定,某项收益或费用无论采取何种列报形式,该列报形式应该能够(1)反应交易或事项的实质;(2)让使用者理解所进行的交易;(3)让使用者评价未来的现金流量。所以,正常经营活动中得收入、费用应单独列示并相互配比,才能实现上述目的。而该类经营活动的特点是有较高的发生频率、较大的规模、具有相对的稳定性和可预测