第二十六章-企业合并（三）

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1、2018《注册会计师》精讲班会计学堂出品第二十六章-企业合并（三）第二十六章企业合并五、合并财务报表的比较信息应当是法律上子公司（世界大王公司）的比较信息（即法律上子公司的前期合并财务报表）。六、法律上子公司（世界大王公司）的有关股东在合并过程中未将其持有的股份转换为对法律上母公司股份的，该部分股东享有的权益份额在合并财务报表中应作为少数股东权益列示。因法律上子公司的部分股东未将其持有的股份转换为法律上母公司的股权，其享有的权益份额仍仅限于对法律上子公司的部分，该部分少数股东权益反映的是少数股东按持股比例计算享有

2、法律上子公司合并前净资产账面价值的份额。另外，对于法律上母公司的所有股东，虽然该项合并中其被认为被购买方，但其享有合并形成报告主体的净资产及损益，不应作为少数股东权益列示。实务中，一家公司欲收购另一家公司，可以直接吸收合并该企业或直接收购其大股东股权实现控股，也可能会采用如下的方法：拟被收购企业向其定向增发普通股，从而其持有的股份大于50％，实现对被收购企业的控股，这被称作“反向购买”。不管是何形式进行控股，投资方都需要付出一定的对价，在反向购买中，最终收购方的对价是其持有的某某公司的股权。若被收购的企业是上市公

3、司，收购企业也就实现了“借壳上市”。【例5】下图中，马大云持有世界大王公司100%的股权，总股本为9000万股，每股公允价值为40元。马大云想实现世界大王公司的上市，于是瞄上了经营陷入困境的上市公司——ST灿灿公司，ST灿灿公司总股本为15000万股，每股公允价值为20元。经与ST灿灿公司大股东协商，达成如下协议：由ST灿灿公司于2018年1月1日向马大云个人发行股票18000万股，马大云的支付对价为其个人持有的世界大王100％股份。从此，世界大王公司的股东不再是马大云，而是ST灿灿公司，成为ST灿灿公司的全资子

4、公司。但是，马大云摇身一变成为ST灿灿公司的大股东，持股比例为54.55％，18000/（15000＋18000）＝54.55％，从而控制ST灿灿公司，即刻改组董事会，并对ST灿灿股份公司进行更名为“世界大王”，实现了借壳上市。法律形式上，世界大王公司成为了ST灿灿的全资子公司，但马大云以此为对价取得了ST灿灿54.55％的股权，ST灿灿公司反被马大云所控制，这就是反向购买的含义。另外，若双方协商，世界大王以7500（15000×20/40）万股换取ST灿灿公司全体股东持有的15000万股股权，即“两股换一股”，

5、也可达到同样的效果。6/6会计学堂www.acc5.com2018《注册会计师》精讲班会计学堂出品两家公司的2017年12月31日具体财务资料ST灿灿2018年1月1日会计分录：借：长期股权投资——世界大王公司36000贷：股本1800资本公积34200反向购买后，从法律意义上，被收购方ST灿灿公司为世界大王公司的母公司，但从会计角度，ST灿灿公司为被收购方，成为会计意义上的子公司。应参照以下原则编制合并财务报表：1.ST灿灿公司的有关可辨认资产、负债在并入合并财务报表时，应以其在购买日确定的公允价值进行合并，世

6、界大王合并成本大于ST灿灿可辨认净资产公允价值的份额体现为商誉。世界大王公司的资产、负债应以其在合并前的账面价值进行确认和计量。2.合并财务报表中的权益性工具的金额应当反映世界大王公司合并前发行在外的股份面值以及假定在确定该项企业合并成本过程中新发行的权益性工具的金额。但是在合并财务报表6/6会计学堂www.acc5.com2018《注册会计师》精讲班会计学堂出品中的权益结构应当反映法律上ST灿灿的权益结构，即其发行在外权益性证券的数量及种类。3.合并财务报表中的留存收益和其他权益性余额应当反映的是世界大王公司在

7、合并前的留存收益和其他权益余额，即世界大王公司为会计意义上的母公司。4.合并财务报表的比较信息应当是世界大王公司的比较信息（即世界大王公司的前期合并财务报表）。5.世界大王公司的有关股东在合并过程中未将其持有的股份转换为世界大王公司股份的，该部分股东享有的权益份额在合并财务报表中应作为少数股东权益列示。该部分少数股东权益反映的是少数股东按持股比例计算享有法律上世界大王公司合并前净资产账面价值的份额。另外，对于ST灿灿公司的所有股东，虽然该项合并中其被认为被购买方，但其享有合并形成报告主体的净资产及损益，不应作为少

8、数股东权益列示。合并报表抵销分录：1.借：固定资产45000（假设是固定资产且不考虑所得税）贷：资本公积45000【注】合并日ST灿灿公司固定资产公允价值大于账面45000万元。2.借：长期股权投资（7500×40）300000贷：股本7500资本公积292500【注】假设世界大王公司发行7500万股取得ST灿灿公司100％股权。3.借：股本18000资本公积342000