对商誉的性质及其会计处理方法的再认识

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1、对商誉的性质及其会计处理方法的再认识一．问题的提出当历史的车轮驶进21世纪，人类真正进入了知识经济时代。知识经济时代的最大特点就是财富的创造驱动力由实物资产“漂移”到非物质要素上来，传统会计理论体系和财务会计概念框架的不适应性和缺陷就明显暴露出来。按照传统会计理论来制定的会计准则难以正确的指导会计实践，会计系统提供的信息不能全面反映企业和社会经济活动的实际，会计活动经常面临一些无法解决的问题和尴尬。据美国两大证券交易所的统计，1973～1983年上市公司的平均市值仅为公司净资产的0.82倍；1981～1993年

2、，上市公司市值为公司净资产的4.4倍；进入20世纪90年代后，高科技公司企业的市场价值通常高达其净资产的10～50倍[1]。另外，在企业并购中，资产的收购价格与资产的账面价值相差极大。如1989年Time和Varners两公司合并时支付的140亿美元中，80％是商誉。在21世纪之交，全世界发生的众多兼并收购案件中，商誉在购并金额中占据绝大比重。可见，用传统会计理论来处理知识经济时代的实务，文章版权归百搜创业网网所有；方式从本文第一部分知道，商誉在现代公司的价值中占有比有形资产更重要的比重；从本文第二部分知道，商

3、誉作为一种特殊的能力，直接影响着企业实物资产的产出效率和效益。这么重要的企业资源如果不加以适当的会计处理，并向利益相关者提供相关信息，那么就很可能会导致利益相关者做出错误的决策，给其带来不可估量的巨大损失。那么到底应该怎样对商誉进行处理才合适呢？（一）关于商誉的初试确认和计量根据FASB第5号财务会计概念框架，一个项目和有关这个项目的信息在成本效益和重大性原则的约束前提下，只有满足四个基本的确认标准后才能进行确认：可定义性、可计量性、相关性和可靠性。另外，商誉分为外购商誉和自创商誉两种，由于自创商誉明显不能满足

4、上述条件，所以各国都没有确认自创商誉。我国《企业合并》准则（征求意见稿）中规定：在购买日，购买方的合并成本大于确认的各项可辨认资产、负债公允价值净额的差额，确认为商誉。美国在141号准则中不仅对商誉进行了定量的规定：成本超过被购净资产公允价值的金额。同时对商誉有一个定性的分析，引入了核心商誉的概念，认为商誉包括被购方继续存在的营业中“持续经营”要素的公允价值（持续经营商誉）以及收购方和被购方资产及营业进行合并而产生的预期合并协同利益和其他利益的公允价值（合并商誉），即核心商誉＝持续经营商誉合并商誉。计量的商誉金

5、额应当等于收购实体的收购成本超过分配到所收购的资产和所承当的负债中的价值总额的部分。由上可见，在商誉的初始确认和计量中中美两国并没有很大的差异，基本上包括了相同的内涵。而在实务中，我们并不设立商誉的账户，而是通过合并价差这个科目来综合计量购买价格与所购净资产的公允价值的差额，以及所购净资产公允价值与账面价值的差额。（二）关于商誉的后续确认和计量对于商誉的后续确认和计量，在理论上一直存在三大观点：（1）立即冲销法，即在取得时绕过利润表直接、一次性冲减股东权益；（2）系统摊销法，即首先将商誉作为一项资产入账，并在估

6、计的有效年限内系统地摊销，计入当期损益；（3）永久保留，即将商誉作为资产永久保留在资产负债表上，除非能够获取明显的证据表明，企业获取未来超额盈利的能力已经降低甚至衰竭，且超额盈利能力的降低不可逆转时，将减少金额转销到当期损益。对于立即摊销的批判是很显然的，因为商誉满足资产的确认标准，所以我们才把它作为一项资产加以确认，如果刚刚确认就对其进行冲销，这种做法是很难解释的。对于永久保留，也没有充分的理由。商誉虽然不像其他有形资产那样，存在必然的损耗，但是也不意味着他的价值能够永久保留，事实上，商誉的价值会经常性的发生

7、变化。但是同样的，对所有的商誉采用相同标准，在一定期限内按直线法摊销也同样过于武断。并不是所有的商誉都会减值，并且商誉的减值很少呈直线的形状。在武断的期限内对商誉采用直线法摊销并不能反映经济实质，因而也就不能提供有用的信息。由于商誉意味着超额的盈利能力，这并不排除在企业实际的、持续的经营过程中，企业的商誉可能出现升值或贬值的情况。近年来会计界提出的关于商誉摊销的逐年重估法(annualrevieethod)，可以在一定程度上克服这一缺陷。逐年重估法是英国在1992年底公布的一份研究报告中首次提出的，英国会计准则

8、委员会(ASB)在1997年12月颁布的FRS10“商誉和无形资产”及随后颁布的FRS11“固定资产与商誉的减值”中，可能是为了与国际会计准则IAS36保持一致，所以对研究报告中提出的方法作了部分修正，认为若无法确定商誉的期限时，不必进行逐年摊销，但可以采取逐年进行减值测试，决定计提的减值损失。美国142号准则规定：商誉不应摊销。商誉应当在“报告单位”的层面上进行减值测试。当商誉的账面