房屋、建筑物改扩建的财税处理

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1、房屋、建筑物改扩建的财税处理国家税务总局2011年第34号公告《关于企业所得税若干问题的公告》（以下简称“34号公告”）第四条规定：“企业对房屋、建筑物固定资产在未足额提取折旧前进行改扩建的，如属于推倒重置的，该资产原值减除提取折旧后的净值，应并入重置后的固定资产计税成本，并在该固定资产投入使用后的次月起，按照税法规定的折旧年限，一并计提折旧；如属于提升功能、增加面积的，该固定资产的改扩建支出，并入该固定资产计税基础，并从改扩建完工投入使用后的次月起，重新按税法规定的该固定资产折旧年限计提折旧，如该改扩建后的固定资产尚可使用

2、的年限低于税法规定的最低年限的，可以按尚可使用的年限计提折旧。”上述规定出台后，引起业界对企业房屋、建筑物在未足额提取折旧前，进行改扩建会计和税务处理等问题的热议，笔者为此对相关问题从四个方面分析如下。　　一、推倒重置的会计税务差异　　根据《企业会计准则》应用指南附录“会计科目和主要账务处理”的规定，“营业外支出”科目“核算企业发生的各项营业外支出，包括非流动资产处置损失、非货币性资产交换损失等??”，由此可见，按照会计准则的规定，企业对房屋、建筑物推倒重置的，其净损失应计入营业外支出。实际上，在日常会计核算中，企业对房屋、

3、建筑物固定资产在未足额提取折旧前进行改扩建，需对房屋、建筑物推倒重置的，企业往往都是按照“推到的报废清理、重置的新建入账”两个步骤分别进行处理，即一方面需将推倒房屋、建筑物的处置收入扣除其账面净值及相关税费后的净损失直接计入当期损益，即需进行固定资产报废清理的账务处理；另一方面需将重新建造的房屋、建筑物作为新建固定资产，即按照新建固定资产进行账务处理。很明显，此方法与34号公告将拆除固定资产的净值并入重置后固定资产，再通过折旧得到税前扣除的方法不一致。　　但笔者需说明的两点是：一是尽管绝大多数企业对“推到重置”采取的是“推到

4、的报废清理、重置的新建入账”，而且此方法也确实更能客观反映企业对相关资产处置的过程和计价结果；二是根据《企业会计准则》应用指南对企业处置非流动资产损失的规定，对房屋、建筑物推倒重置的，其净损失应计入营业外支出，这同时也是会计核算稳健性原则的重要体现。但是，由于该方法与34号公告对推倒重置房屋、建筑物账面净值的处理不一致，采取这种方法，势必形成会计税务的暂时性差异。所以，如果企业已将拆除房屋、建筑物的净值直接计入当期损益，则应在计入损益的所属年度所得税汇算清缴时，一次性将计入的净损失调增计入损益当年度的计税所得额，同时企业还要

5、将这部分净值并入重置后的固定资产计税成本。企业可通过“递延所得税资产”科目核算该差异，并按照重置固定资产的折旧期限分期转回，由此使得企业以后每年的所得税汇算清缴都需对该事项进行转回的纳税调整，直至延续到相关固定资产报废或折旧结束。所以，企业今后要及时做好对上述相关事项纳税调整的各类会计和税务处理。　　必须强调的是，由于34号公告并未对“改扩建”及“推倒重置”给出明确的定义，实务中究竟哪些情形属于“改扩建”和“推倒重置”？我们必须有清醒的认识。笔者认为，“改扩建”只能是在不改变原房屋、建筑物功能和用途的基础上，对原房屋、建筑物

6、实施的“改造”、“重建”或“扩建”，而“推倒重置”也仅应是将原房屋、建筑物拆除，在原地重建一个大体相同或面积扩大的新房屋或新建筑物。事实上，由于相当多的企业将房屋、建筑物推到后再建并非简单意义上的“改造”、“重建”或“扩建”，即并非简单意义上的“原拆原砌”或“扩大面积”，不仅会在占地的具体位置、建造面积及房屋结构上都有很大变化，而且在功能和用途上也往往与老房屋、建筑物相去甚远，常常使得前后两项固定资产从本质上毫不相关。如一些企业往往会出于调整产品结构的需要，或为了新产品上马，或因生产规模扩大重新调整厂区布局等，需要先拆除老的

7、再重建新的房屋、建筑物，这些情形就不应属于简单意义上的“改扩建”和“推倒重置”，而应先对拆除的各自独立的老的房屋、建筑物进行报废清理，净值计入当期损益（但必须注意的是，原计入房屋、建筑物未摊销完毕的土地使用权价值应转入后建的房屋、建筑物，或单独作为无形资产核算），然后再单独核算新建房屋、建筑物的建造成本。此情况就不应该属于34号公告所规定的“推倒重置”及“改扩建”的范畴。所以，在很多情况下，我们不能将对房屋、建筑物推倒再建简单理解为“推倒重置”和“改扩建”，一定要辩明情况，不能一概而论。　　但还必须注意的是，会计准则对固定资

8、产更新改造中被替换的部分明确规定了“应扣除其账面价值”，即应对被替换的部分作固定资产清理的会计处理，其净损失将计入当期损益。但是，由于34号公告未提及“被替换的部分”这一情形，更未明确对此类情况的税务处理，因此，笔者认为，企业对“被替换的部分”不仅可按照34号公告理解为部分“推到重置”，而