固定资产后续支出处理会计与税法的比较

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1、固定资产后续支出处理会计与税法的比较本文从会计、税法的视角阐述和比较了固定资产后续支出处理的具体规定，对目前存在争议较多的情况进行了讨论，并提出在实务中协调固定资产后续支出处理会计与税法矛盾的具体建议。　　一、会计准则关于固定资产后续支出处理的原则性规定及争议　　1．固定资产后续支出如何界定为固定资产　　《企业会计准则第4号——固定资产》及其应用指南规定，固定资产后续支出指固定资产在使用过程中发生的更新改造支出、修理费用等，符合固定资产确认条件的确认为固定资产，不符合固定资产确认条件的确认为当期损益。还规定，以经营租赁方式租入的固定资产发生

2、的改良支出在长期待摊费用中核算。　　会计准则对固定资产后续支出会计核算方面的规定原则约束性较强，具有一定模糊性，容易导致固定资产后续支出确认为固定资产中可确认、可计量与可定义概念的混淆。固定资产的确认条件包括“与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业，该固定资产的成本能够可靠地计量”。固定资产所有的后续支出绝大多数都符合上述确认、计量条件，固定资产后续支出如不能带来效益，则属于浪费或后续支出失败，支出成本只需使用历史成本法便可计量，但并不完全符合固定资产定义。实务中，符合可定义性、可确认性和可计量性是几个存在差异的概念。一般而言，可确认应符

3、合可定义性要求，可计量强调运用现有的会计计量方法能够准确地计算相关金额。会计准则关于固定资产后续支出的处理强调了资产的定义性和可计量性，并未充分考虑是否符合固定资产的定义。固定资产后续支出确认为固定资产应从三个方面考虑：第一，符合《企业会计准则——基本准则》关于资产的定义，尤其是能带来预期经济利益这一要求；第二，符合固定资产的定义，《企业会计准则第4号——固定资产》指出了固定资产应同时符合三个特征，即：有形资产，为生产经营目的而持有和使用超过一个会计年度，缺少任何一个特征或特征不符的，均不得作为固定资产；第三，可以计量，即可以采用历史成本法

4、、净现值法、重置成本法等进行计价。《企业会计准则第4号——固定资产》界定固定资产后续支出确认为固定资产，主要是对固定资产定义中“使用超过一个会计年度”的特征未进行考虑，从而可能导致部分应该计入当期损益的固定资产后续支出确认为固定资产。　　2．固定资产后续支出计入当期损益的会计处理　　《企业会计准则第4号——固定资产》规定，固定资产后续支出不符合固定资产确认条件的计入当期损益，这引起了较大争议，主要有三点：一是计入当期损益说的不确切，似乎既可以计入管理费用（涉及行政职能部门），也可以计入制造费用（涉及生产车间或部门），还可以计入销售费用（涉及

5、销售经营部门）；二是没有考虑计入有关资产或生产的产品成本，不完全符合配比原则；三是未能充分体现固定资产后续支出的跨期收益性。如建造大型船舶，往往需要3-5年，相关设备发生的修理费应该作为船只生产成本的一部分，在发生时计入制造费用，在该船只销售时计入当期主营业务成本。　　尽管固定资产后续支出不符合固定资产确认条件的全部计入当期损益存在不合理成分，应该有一部分后续支出计入资产（如在产品成本），但却符合《企业会计准则——基本准则》关于资产定义的描述，即非常重视预期经济利益，但并不十分关注是否可以计量、资产持续存在时间等特征。如果不发生固定资产后续

6、支出，则很可能会给企业造成损失；发生的固定资产后续支出能否带来预期经济利益则很难预料，这正是日常费用支出发生常用的理由，而《企业会计准则第4号——固定资产》要求将不能确认为固定资产的后续支出计入当期损益也就不难理解了。　　会计准则对固定资产后续支出会计核算方面的规定原则约束性较强还体现在，对于以经营租赁方式租入的固定资产发生的改良支出的处理，尽管明确规定计入长期待摊费用，但对摊销的方式和具体年限并未做出规定。　　二、税法关于固定资产后续支出处理的规则性实务指导　　税法中并没有固定资产后续支出的概念，采用的是固定资产改建支出和大修理支出，涉及

7、确定固定资产计税基础、计提折旧或摊销、企业所得税前扣除等问题，主要通过《企业所得税法》及其实施条例、释疑规定说明。　　1．固定资产改建支出　　《企业所得税法实施条例》规定，固定资产的改建支出是指改变房屋或者建筑物结构、延长使用年限等发生的支出。一般情况（不涉及长期待摊费用）发生的固定资产改建支出，增加原固定资产的计税基础，按照固定资产核算相关规定处理。上述规定意味着，对于房屋或建筑物以外的固定资产，如设备更新、改造支出并不适用固定资产改建的定义。　　2．中小修理、日常维护支出　　不符合长期待摊费用性质的大修理支出，即中小修理、日常维护支出直

8、接计入当期损益，但计入资产成本的除外。《企业所得税法》第八条规定，“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除