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1、论我国税收优先权制度的完善 摘要:我国在2001年修订的《税收征收管理法》中确立了税收优先权制度。这项制度是税法引入民法规则解决税法问题的有益尝试,对防止国家税收流失具有积极的作用。但法律对这项制度规定比较简单,相关法律规定之间没有做到很好的衔接与协调,造成了制度之间的冲突与实际操作中的混乱。因此这项制度有待进一步的规范与完善,以更好地促进经济的发展和社会的进步。 关键词:税收优先权;税收征收管理法;税收债权;公示制度 1税收优先权制度的缺陷 1.1税收优先权制度与相关法律规定相互冲突 (1)与《担
2、保法》有关担保物权优先受偿地位的规定相矛盾。《担保法》仅规定了担保物权的优先性,而没有规定税收债权优先于担保物权。在担保物权人行使担保物权时,纳税人主张以担保物价值充抵在先产生的税收或征税主体主张行使税收优先权时,是按《税收征收管理法》的规定由征税主体行使税收优先权?还是按《担保法》规定行使担保物权?当法院受理行使担保物权的案件后,法院有没有义务通知征税主体查实有无在先存在的税收,然后再由担保物权人行使担保物权?对这些问题无论怎样回答,要么触及税收优先权,要么触及担保物权。 (2)与《企业破产法》、《民事诉讼法》、《商业
3、银行法》、《保险法》等有关税收债权与无担保债权受偿顺序的规定相矛盾。《税收征收管理法》规定“税务机关征收税款,税收优先于无担保债权。法律另有规定的除外”。而在企业破产案件中,《企业破产法》第113条、《民事诉讼法》第204条、《商业银行法》第71条、《保险法》第88条规定将职工工资和劳动保险费、个人储蓄存款的本金和利息、财产或人身保险的保险金等无担保债权优先于税收债权受偿。从各国的立法以及实际来看,职工工资和劳动保险费用具有维护公益和保证基本人权的特性,应该都优先保证,我国更应该如此。 (3)税收债权在不同的法律规定中,
4、清偿的先后顺序不同。《企业破产法》中,有财产担保的债权可以在破产清偿中行使别除权,不依破产程序清偿,故效力自然高于税收债权。《企业破产法》中的清偿顺序为: 有财产担保的债权—破产费用—所欠职工工资和养老保险费、医疗保险费等—税收债权—普通债权。 《民事诉讼法》、《商业银行法》、《保险法》规定的破产财产债务清偿顺序与《企业破产法》的规定一致。 《公司法》在破产财产的税前清偿范围加了一个法定补偿金。其顺序为: 有财产担保的债权—破产费用—所欠职工工资和劳动保险费用—法定补偿金—税收债权—普通债权。 《税收征收管理
5、法》强调税收优先,因此在肯定税收优先于无担保债权的同时,又以形成和设定时间的早晚作为界定税收债权和担保物权优先效力的标准,从而突破物权优先原则,把税收优先权有条件地置于担保物权之上,形成如下清偿顺序: 税收债权—担保物权—破产费用—职工工资和劳动保险、医疗保险费用—普通债权。5 从以上这些法律规定的清偿顺序可以看出,各规定之间是相互矛盾、相互冲突的。使得整个税收优先权制度逻辑混乱,缺乏体系性。 1.2税收优先权制度规定过于笼统,没有对行使程序做出规定,欠操作性 税收优先权制度不仅要求体系严密、逻辑一致,而且要求
6、有规范、具体的程序。正如博登•海默所说“一个法律制度若要恰当地完成其职能,就不仅要求实现正义,而且还须致力于创造秩序”。税收法定原则也不仅要求课税要素法定、明确,而且要求课税程序合法。 我国的税收优先权制度仅在《税收征收管理法》中有一个原则性规定,没有对税收优先权的行使主体、行使的条件、行使的客体范围、行使的公示程序等作出具体、明确的规定,也没有对税收优先权与担保物权的顺序、税收优先权与一般优先权及特别优先权的顺序、不同税收种类的优先权次序给予规定。这既不符合税收法定原则的要求,又给税收优先权的实施留下法律漏
7、洞,当税收债权无法实现时,各级税务机关和法院不知如何进行操作,税收优先权的实现缺乏保障,同时也会增加征税机关滥用该项权利而不正当损害纳税人及第三人利益的可能性。 1.3税务机关在税收优先权中的诉讼地位不明确 纳税人没有优先清偿欠缴的税款,这时,税务机关的税收优先权必然受到侵害,税务机关为力保税收优先权的实现,当采用协议、破产、行政等方式都不宜或很难实现税收优先权时,作为最后的救济途径——诉讼,是不得不采取的方式了。当税务机关启动诉讼这个程序时,税务机关的诉讼地位却很难确定,是以行政机关的身份参与诉讼,还是以民事主体的
8、身份参与诉讼?如果以行政机关的身份参与诉讼,那么就是行政诉讼,根据一般法理,在行政诉讼中,行政机关总是以被告的身份出现的。被告当然无法提起优先权诉讼,因此提起优先权诉讼,不能以行政主体的身份参与。如果以民事主体的身份参与者诉讼,也不符合一般法理。因为税务机关与纳税人的关系不是平等主体之间的民事关系,因而
