浅析长期股权投资业务涉及的暂时性差异的会计处理.doc

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1、浅析长期股权投资业务涉及的暂时性差异的会计处理【摘要】由于税收法规和会计准则的分离，作为企业金融资产重要组成部分的长期股权投资不可避免地会存在暂时性差异。本文借鉴得勤（Deloitte）的《所得税会计处理》和《第12号国际会计准则——所得税》，以我国会计准则和企业所得税法规为依据，分析了长期股权投资涉及的暂时性差异的会计处理。　　【关键词】投资；暂时性差异；所得税；会计处理　　　　自2008年1月1日起施行的《中华人民共和国企业所得税法》和《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（以下简称所得税法及实施条例），不仅

2、推动了我国税制的现代化建设、促进了各类企业的公平竞争，而且对企业长期股权投资等业务的会计处理产生了直接影响。下文中笔者从长期股权投资涉及的暂时性差异着手，分析其相应的会计处理方式。　　　　一、长期股权投资涉及的暂时性差异　　根据所得税法及实施条例，长期股权投资可以财产转让收入或者股息、红利等权益性投资收益的形式交纳企业所得税，这是长期股权投资适用《企业会计准则第18号——所得税》的前提，并且由于长期股权投资在税法与会计核算上的差异，不可避免地会产生暂时性差异。为便于分析暂时性差异，本文将其分为与长期股权投资初始确

3、认相关的暂时性差异和与长期股权投资后续计量相关的暂时性差异。　　（一）与长期股权投资初始确认相关的暂时性差异　　通常长期股权投资初始确认时，其计税基础与入账价值是一致的，不产生暂时性差异。但是在以下特定情形下，存在与长期股权投资相关的暂时性差异。　　1.税收优惠产生的暂时性差异。　　企业所得税法第31条和实施条例第97条规定，创业投资企业从事国家需要重点扶持和鼓励的创业投资，可以按投资额的70%在股权持有满2年的当年抵扣该企业的应纳税所得额，当年不足抵扣的，可以在以后纳税年度结转抵扣。因此，如果预期创业投资企业未

4、来将转让长期股权投资，该企业所持有的长期股权投资的计税基础不仅包括长期股权投资的初始投资额，还包括满两年后可以抵扣的投资额的70%。因此，该优惠条件增加了长期股权投资税前可扣除的金额，其计税基础大于长期股权投资账面价值，存在暂时性差异。　　2.同一控制下企业控股合并产生的暂时性差异。　　因为编制合并报表时，长期股权投资会被抵销，由被投资企业的相应报表要素替代，既然长期股权投资都不存在，当然不存在暂时性差异。但是从投资企业而非企业集团作为报告主体来考虑，与长期股权投资相关的暂时性差异不论是否会在投资企业个别报表中确

5、认，都是可能存在的。4　　根据合并准则的规定，同一控制下企业合并中，合并方取得的长期股权投资应当按照取得被合并方所有者权益的份额确认和计量，而企业所得税法实施条例第71条规定，投资资产的计税基础是其投资成本，因此，从投资企业的角度来看，同一控制下控股合并形成的长期股权投资在初始确认时，其账面价值和计税基础是不相等的，存在暂时性差异。　　（二）与长期股权投资后续计量相关的暂时性差异　　所得税法及实施条例规定，企业持有的长期股权投资，通常不能调整其计税基础；但是长期股权投资后续计量时，为了提高信息质量，其账面价值很可

6、能调整，并导致计税基础与账面价值不等，产生以下暂时性差异。　　1.长期股权投资由于计提减值准备产生的暂时性差异。　　长期股权投资计提减值准备会导致长期股权投资账面价值减少，该部分不能减少企业所得税的应纳税所得额，不被税法认可，但企业处置长期股权投资时，其允许在税前扣除的部分仍然包括已经计提的对应的减值准备。因此，在不考虑其它因素的情况下，长期股权投资的账面价值会小于其计税基础，存在可抵扣差异。　　2.“成本法”核算的长期股权投资由于股利分配产生的暂时性差异。　　长期股权投资后续计量时，“成本法”核算的对子公司投资

7、和对不属于子公司、联营企业、合营企业的投资（以下简称“对非三类企业投资”）在被投资企业的股利分配超过投资企业投资后的累积净利润时，冲减长期股权投资的成本，但所得税法及实施条例规定，投资资产在持有期间成本保持不变，这导致长期股权投资存在“计税基础不变而账面价值改变”的暂时性差异。　　3.“权益法”核算的长期股权投资由于初始入账价值调整产生的暂时性差异。　　投资企业取得的对合营企业投资或对联营企业投资，当初始投资成本小于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额，应调整增加营业外收入和长期股权投资的账面价值。

8、但如果投资企业未来转让此长期股权投资，其计税基础仍是初始投资成本，从而产生暂时性差异。　　4.“权益法”核算的长期股权投资由于损益调整产生的暂时性差异。　　“权益法”核算的长期股权投资，当被投资单位实现净利润或发生净亏损时，投资企业应按照其享有或分担的份额调整长期股权投资账面价值，但未来投资企业处置该项长期股权投资时，其允许抵扣的金额仍然是调整前的金额，从而导致暂时性差异