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1、偷税罪的法学分析[中图分类号]DF432[文献标识码]A[]1009-5489(2008)01-13-03 我国刑法将偷税罪归为“危害税收征管罪”类的一个重要罪名,在《中华人民共和国刑法》(以下简称《刑法》)第201条、第211条和第212条加以规定。如何正确理解和适用《刑法》关于偷税罪的规定,认真研究偷税罪的犯罪构成,对正确区分偷税罪和一般的偷税行为,维护国家税收秩序,打击包括偷税在内危害税收征管犯罪具有重要意义。本文中,笔者拟对偷税罪的犯罪构成进行简要分析,并对我国现行法律关于偷税罪的相关规定提出改进建议
2、,以期广大读者特别是税收执法人员和司法人员能够更好理解和适用“偷税罪”的相关规定。 一、偷税罪的犯罪构成 所谓犯罪构成,是指刑法所规定的,某一行为构成犯罪所必须具备的一系列客观要件和主观要件的总和。具体来说,包括犯罪客体、犯罪的客观方面这两个客观要件和犯罪主体、犯罪主观方面这两个主观要件。犯罪构成对理解和适用刑法具有重要意义,是区分罪与非罪的依据,是区分此罪与彼罪的界限,是衡量罪刑轻重的尺度。所谓偷税罪的犯罪构成是指刑法规定的,某一行为构成偷税罪所必须具备的一系列客观要件和主观要件的总和。 1.偷
3、税罪的犯罪客体 犯罪客体是指我国刑法所保护的,为犯罪行为所侵害的社会主义社会关系。偷税罪的犯罪客体是国家的税收秩序。国家的税收秩序是以国家的税收制度和税收征管制度为基础。税收制度是指一国各种税收及其要素的构成体系,包括征收对象、开征税种、税率等。国家税收征管制度是指税务机关和海关代表国家行使征税权,指导行为人正确履行纳税义务,保障行为人合法权益,对日常税收活动进行有计划地组织、管理、监督、检查的规章制度。任何应税产品、应税项目不纳税,不按规定的税率、纳税期限纳税以及违反税收管理体制等行为,都是对我国税收秩序的侵犯
4、。如果行为人的行为侵犯的不是税收管理制度,而是侵犯了国家其他管理制度,如国家外贸管理制度或者金融、外汇管理制度,则不构成本罪。例如,偷逃关税只有在运输、携带、邮寄依法应当缴纳关税的货物、物品进出境的情况下才存在,其实质必然具有偷逃国家税款的性质,但是国家的进出口关税是由海关监管、征收的,因而它侵犯的客体是国家的对外贸易管理制度,而不是国家的税收管理制度,且刑法明文将上述行为规定为走私罪,所以只能定为走私罪而不能定为偷税罪,更不能以走私罪和偷税罪实行数罪并罚。 2.偷税罪的犯罪客观方面 犯罪的客观方面是指刑法
5、所规定的犯罪活动的客观事实特征。偷税罪的犯罪客观方面表现为犯罪主体采用虚构事实、隐瞒真相等各种手段,如伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证,在账簿上多列支出或者不列、少列收入,经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报等,不缴或者少缴应缴税款,或者是不缴或者少缴已收、已扣税款,数额较大或者因偷税被税务机关给予两次行政处罚,又再次偷税的行为。偷税罪的犯罪构成的客观方面是偷税罪法学分析的关键所在,所以,笔者将从以下几个方面详细进行论述。 (1)偷税罪的行为手段 偷税罪的行为手段是法律明确规定的,即只有用
6、下列手段达到不缴或少缴税款的才可能构成偷税罪。具体手段包括:一是伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证及用于记账的发票等原始凭证。账簿,是由具有一定格式、互有联系的若干账页组成,以会计凭证为,用以全面、系统、序时、分类记录各项经济收支的簿籍。记账凭证,是由会计人员根据审核无误的原始凭证,按其内容应用会计科目和复式记账方法,加以归类整理,并据以确定会计分录和登记的帐簿的凭证。所谓伪造是指行为人依照真账簿、真凭证的式样制作虚假的账簿和记账凭证,以假充真的行为,俗称“造假帐”、黑白帐;变造则是指在正规合法、真实有效的发
7、票上采用刮、擦、挖补以及化学等方法,更改或增添发票记载的有关内容,如改变填制日期、接收单位、品名、数量、单价、金额等行为;隐匿是指行为人将账簿、记账凭证故意隐藏起来,使税务机关难以查实计税依据的行为;擅自销毁是指在法定的保存期间内,未经税务主管机关批准而擅自将正在使用中或尚未过期的账簿、记账凭证销毁处理的行为。二是在账簿上多列支出或者不列、少列收入。多列支出是指在账簿上大量填写超出实际支出的数额以冲抵或者减少实际收入的数额,虚增成本,乱摊费用,缩少利润数额等行为,例如虚列预提费用、多提固定资产折旧、专用基金计入成本
8、、违规摊销等;不列、少列收入是指行为人将取得的经营收入不记入帐簿,或者只将少量收入计入账簿而将大部分收入置于账外的行为,俗称“收入不入账”,例如减少营业外收入、隐瞒投资收入等行为。三是经税务机关通知申报而拒不申报,就是指已取得应税收入,应依法办理纳税申报的行为人,不按法律、行政法规的规定办理纳税申报,并经税务机关通知,仍拒不申报的行为。四是进行虚假的纳税申报
