浅论会计准则制定模式的制度变迁

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1、浅论会计准则制定模式的制度变迁　　［论文关键词］公认会计原则；原则导向；规则导向；会计支撑环境　　［论文摘要］美国公认会计原则的发展历程在一定程度上折射了会计准则原则导向与规则导向之间的相互更替。美国证券交易委员会提出了全新的以原则为基础或“目标导向”的会计准则制定模式，并认为此模式是最优的。由于受到会计支撑环境的限制，中国还不能完全采用上述模式，根据中国目前的制度环境，可以走一条原则和规则相结合的中间道路，尽量重原则一些，轻规则一些。　　　　一、美国公认会计原则的发展历程　　美国是世界上制定会计准则历史最长的国家，其第一份公认会计原则颁布于1937年。美国公认会计原则的发展

2、历史表明，最初美国的会计准则制定是原则导向的。但是，在实际操作过程中，会计准则的制定却不由自主地转向了以规则为基础的模式。这是因为美国的会计准则在制定过程中考虑了大量的处理细则、例外事项以及会计政策的备选方案，这使得现行的会计准则过于详细和复杂。美国发布会计准则的文件数量几乎比世界各国准则文件的总和还要多，其范围之广，论述之细，为各国所不及，也更多地体现了以具体规则为基础的会计准则制定模式的特征，即对于每一项经济交易活动均制定详细的条款，规定其实施指南以及相关的例外事项处理方法，以此来规范会计人员对交易业务的确认、计量和披露。美国财务会计准则委员会在题为“美国会计准则制订中的

3、原则导向法”的征求意见稿（FASB，2002）中也认为，详细、具体且繁杂的美国会计准则（即规则导向）是需求推动的（demand－driven），其产生的主要原因为：对现行准则应用的例外和大量的实施细则与指南性意见。其中，对现行准则的例外是导致美国会计准则越来越繁杂的一个主导性因素。该征求意见稿还例举了SFAS133号“衍生工具和套期活动的会计处理”，指出该准则给出大量的例外。　　国际会计准则理事会（IASB）主席戴维·特威迪（DavidTan在国会听证会上也指出，试图对准则的各个运作方面作出极其详尽规定的规则导向会计准则，将会在财务报告中助长“翻箱倒柜”式的心态，并在准则运用

4、中弱化专业判断，这不利于财务报告编制者和注册会计师对财务报告整体影响进行客观的评价。　　FASB于2002年10月21日发布的题为“美国会计准则制订中的原则导向法”的征求意见稿中较为详细地论述了当时美国会计准则纷繁复杂的状况、以原则为基础的会计准则的特征，并对原则基础的准则制定模式进行了成本效益分析。在征求意见稿中，FASB虽没有给原则导向会计准则和规则导向会计准则下定义，但是明确地提出了两者之间的不同点：原则导向会计准则比规则导向会计准则的应用范围更广；原则导向会计准则也有例外情况，但只是极少数；其准则的解释和指南相对较少，且按准则的精神和意图运用专业判断的机会将会增加。　

5、　2003年7月25日，SEC向美国国会提交了《按照2002萨班斯—奥克斯利法案108（d）条款要求对美国财务报告采用以原则为基础的会计体系的研究报告》（以下简称《体系研究报告》）。该报告突破了以前按原则基础与规则基础对会计准则制定模式进行划分的两分法，提出了全新的三分法，即应按照“纯原则”、“原则基础”、“规则基础”对会计准则的制定模式进行划分，对原则基础模式进行了新的界定。为了与两分法中的“原则基础”有所区别，SEC启用了“目标导向”这个全新的概念。可以说，这个概念的提出使“原则基础”与“规则基础”之间的争论进入到在“原则”和“规则”之间寻找最优的均衡点。　　（二）原则导

6、向与规则导向的对比分析　　原则导向的会计准则强调财务报告应当如实反映经济活动的本质而非形式，这样可以促使财务报告的编制者更加关注会计主体活动的内在性质，更好地体现财务报告的目标和反映会计原则的意图。而规则导向则强调会计准则的规则化，制定具体的界限，使会计准则更具体更具有操作性。　　FASB认为以原则为基础的会计准则具有以下优点：（1）适用范围更广，更容易理解；（2）可以更清晰的传递交易和事项的经济实质；（3）极少的例外情况，有利于增强会计信息的可比性；（4）对不断变化的金融和经济环境的反映更快；（5）能促进FASB和IASB之间的合作，共同致力于高质量、高透明度的会计准则。但

7、原则基础的会计准则也有不可忽视的缺陷：（1）由职业判断引起的对类似交易和事项的不同解释，使人们更加担心会计信息的可比性；（2）由于FASB减少发布准则的解释和指南，在需求驱动下，另外一些机构有可能在缺乏FASB应循程序的基础上发布一些解释和指南，成为事实上的准则制定机构；（3）可能引进专业判断的滥用，即运用原则的时候违背了会计准则本来的精神和意图。从原则导向和规则导向的相互关系中我们不难看出，原则导向下会计准则的优点可视为规则导向下会计准则的缺点，反之亦然。　　（三）在原则导向和规则导向之间寻找最优的准