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1、试论会计制度中的确认技术 一、资产的确认技术 在我国,资产的确认经历了一个较长的演进过程,大致可分为“所有”式确认、“共有”式确认和“动态”式确认三个阶段、三种资产确认技术。 1.“所有”式确认(1993年以前)。1993年以前,我国会计中没有建立起会计要素的概念,也没有明确的资产概念,在日常核算中“经营资金”与“资产”是混用的,在具体核算内容上,又有货币资金的核算、工资的核算、固定资产的核算、材料的核算等不同称呼;而在会计报表中,又将属于资产的部分称为“资金占用”,如资金平衡表的左方分为固定资金占用、流动资金占用和专项资金占用三个部分,其
2、“资金占用”也称为“资金运用”,是“资金”的对称,“资产”是“负债”的对称。当时资产的概念主要呈现出如下特点:第_,注重资产的外在表象,以列举方式定义资产;第二,资产的分类确认与计划经济的要求相适应,通过资产的存在形态及用途双重确认为固定资产、流动资产或专项资产;第三,以“资金”或“负债”的对称概括资产的基本特征;第四,以静态方式定义资产;第五,将企业的资产统统视为“拥有”,剥夺了债权人的权益。之所以如此确认资产,与当时的计划经济主体环境密切相关,它反映了企业混沌的产权关系,尤其是将资产作为“负债”的对称,使企业陷入了“零净资产”的尴尬境地,同
3、时也印证了企业间债权债务关系的模糊和不重要,从而将国营企业的“大锅饭”表现得淋漓尽致。 2.“共有”式确认(1993—2000年)。1993年“两则两制”的实施,正式确立了会计要素的概念,资产作为首要会计要素,被定义为“企业拥有或者控制的能以货币计量的经济资源,包括各种财产,债权和其他权利”,首先冲破了资产为企业“拥有”的限制,在具体确认上分为“拥有或者控制”两个方面,表明企业的资产在所有者、债权人。出租人之间“共有”的求偿权;其次,强调了能够以货币计量的经济资源(而不是其他资源),技术上显得更容易操作;第三,摒弃了三段式资产分类确认方式,从
4、而摆脱了计划经济下资产概念的禁锢,向市场经济下的资产概念迈出了关键一步。但另﹁方面,这一资产概念仍然留下了列举式定义资产的印记,仍然以静态方式定义和确认资产,资产负债表中仍保留“待处理财产损失”项目,某些已经支出的项目仍冠以“资产”(如递延资产),有悖于资产的本质。但不管怎样,资产的这一概念和确认标准的建立,是会计等式由“资金占用=资金”向“资产=负债+所有者权益”转化的结果,是我国会计确认技术承上启下、继往开来的重要转折点。 3.“动态”式确认(2001年以来)。2001年施行的《企业财务会计报告条例》和《企业会计制度》,首次从动态角度、从
5、资产的实质上提出了资产的确认标准,即“资产是指过去的交易、事项形成的并由企业拥有或者控制的资源,该资源预期会给企业带来经济利益。在这一资产确认标准下,将”经济业务“改为”交易、事项“,将资产的形成限定为”过去的交易,事项“,以”预期会带来经济利益“作为资产的本质来定义资产,因而取消了”递延资产“,年终决算前必须将待处理财产损溢处理完毕,并计提8项资产减值准备;又由于会计的基本特征之一在于货币计量,为避免不必要重复,取消了”货币计量“的限定等等。资产的这一概念和确认标准的建立,表明实现了与国际会计规则的一致性,是我国市场经济环境、尤其是资本市场趋
6、于完善的标志,也是我国加入WTO的要求。 二、负债的确认技术 与资产相联系,负债确认分为封闭式确认。开放式确认和动态式确认三个阶段。 1.封闭式确认(1993年以前)。在计划经济模式下的会计中,负债与所有者权益统称为资金,企业的偿债能力对企业的生存不会构成威胁,因此在三段式的资金结构中,每一段都含有负债和所有者权益成分,实行二者交叉、混合排列方式,同时在确认时也应分清固定、流动、专项三种不同性质的负债,以便编制平衡表。其特征主要表现在:第一,按照资金的三段式分别确认不同性质的负债;第二,在国有国营的前提下确认负债;第三,按照负债的表象定义
7、负债,如将负债视为资产的对称,是指企业所负的各种债务,而在当时的教科书中很难见到有关负债的定义;第四,在严格的计划约束下,国营企业的经济关系主要限定在企业与国家、企业与职工、国营企业之间的范围内,负债的确认主要在这一封闭的圈子里进行,从而限制了负债的种类和规模,这也正是计划经济所要求的。 2.开放式确认(1993-2000年)。在1993年的会计改革中,负债被定义为“企业所承担的能以货币计量、需以资产或劳务偿付的债务。”并分为流动负债和长期负债,打破了三段式负债“各自为政”的局面;其次,在企业经济关系日趋复杂的情况下,根据实际需要,负债的范围
8、有所扩大,出现了远期负债(应付票据)、社会负债(应付债券)等,已由过去的封闭式走向开放式负债确认;第三,明确了负债的履行有资产和劳务两种方式。但很明显
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