利用《会计主体》假设对合并会计报表中抵销分录的分解诠释

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1、利用《会计主体》假设对合并会计报表中抵销分录的分解诠释合并财务报表是将母子公司集团视为一个会计主体，由母公司编制的，综合反映母公司及其控制下的子公司的整体经营成果、财务状况及其变动情况的一套财务报表。编制合并会计报表，是因为控股公司在其子公司的权益在控股公司财务报表上只是作为一项长期投资反映，没有足够地揭示在母公司控制下的子公司的经营结果和财务状况。为了完整地反映母公司及其控制下的子公司的全部资产、负债、收人和费用，为母公司的股东和债权人提供更全面的财务信息，《企业会计准则》第六十三条规定“企业对外投资如占被投资企业资本总额半数以上，或者实质上拥有被投资企业控制权的，应

2、当编制合并会计报表。”财政部1995年2月9日颁布实行了《合并会计报表暂行规定》。由于合并会计报表被认为是过去乃至未来相当长一段时期内财务会计的三大难题之一，“暂行规定”中对合并会计报表做出了适当简并，如运用“合并价差”简化了繁杂的合并资产调整；但这不符合会计惯例，也有悖编制合并会计报表是为提供更全面的财务信息的初衷，终究要被更严密的有关合并会计报表的具体准则所取代。本文试图运用“会计主体”假设，对合并会计报表的基本原理加以阐述。合并会计报表的主体不同于吸收合并或新设合并企业的会计主体，它是由具有独立的法人资格的控股公司（母公司）及其子公司构成，各自都有独立的财务报表，

3、进行单独核算。因此，合并会计报表的主体是，虚拟的，没有真正的会计机构和会计资料，一般是根据母、子公司的会计资料按相同项目进行汇总，然后通过抵销进行“表结”式核算。抵销的目的在于避免虚增合并报表中的资产、负债、股东权益及实现的利润总额。正因为合并会计报表的主体是“虚拟”的，就使得合并会计报表过程中，“会计主体”观念显得重要而复杂：首先，它不如一般会计主体直观，主体的经济业务需要事后进行分析确定；其次，它是编制抵销分录的依据。从集团这个主体角度看，母、子公司的交易可分为母、子公司间交易和与集团外部公司交易。母、子公司间交易属于内部交易，对于整个企业集团来说，这些交易仅仅是内

4、部资金、存货、固定资产等的划拨，充其量是集团这个主体的一些会计事项，而不是会计主体的真正交易，应通过抵销分录予以扣除；集团内企业与外部企业发生的交易才是集团对外的真正交易，在合并报表时应予以汇总填列。站在集团公司这个主体角度进一步分析，属于集团内交易需抵销和剔除的项目主要有六个方面：（1）投资企业的投资和被投资企业相应的资本；（2）投资企业与被投资企业相互持有的债券；（3）投资企业与被投资企业间的债权、债务；（4）投资企业从被投资企业取得的投资收益和被投资企业向投资企业支付的股利；（5）投资企业与被投资企业之间购货、销货业务而产生的营业收入、营业成本以及存货项目中所包含

5、的末实现利润；（6）投资企业与被投资企业相互持有债券，持有债券企业的利息收入与发行债券企业的利息费用。为了有针对性，在分析每一个抵销分录以前，先分析这些需要抵销的事项在母、子公司是如何处理的，然后再有针对性地提出抵销分录。为了方便说明，假设母公司长期投资采用完全权益法核算。一、内部权益性投资收益的抵销分收益是子公司本期净利润中按母公司的持股比例应归属母公司的部分（已经假定母公司按完全权益法核算）。从集团公司会计主体看，这种投资关系是不存在的，自然也就不存在投资收益，所以必须将母、子公司间关于投资收益的往来事项予以抵销。为了分析抵销分录，先分析母、子公司间关于投资收益往来

6、事项：首先，分析母公司确认这一收益时的会计处理。按照完全权益法，当子公司宣布其年度净收益时，母公司所作的会计分录如下：①确认收益：借：长期投资——对x子公司投资贷：投资收益：——股权投资收益其中：“投资收益”为子公司宣告净利乘以母公司持股比②抵销取得成本超地取得权益账面价值的差额：借：投资收益——股权投资收益贷：长期投资——对x子公司投资其金额为计算出的年摊销额③收到现金股利：借：银行存款贷：长期投资——对x子公司投资其次，分析子公司向母公司支付现金股利的会计处理。经子公司股东会决议以后，子公司进行利润分配：①利润分配：借：利润分配——应付股东利润贷：应付利润②支付股利

7、：借：应付利润贷：银行存款从集团公司会计主体角度看，母、子公司的以上会计处理均虚增了集团公司的财务数据，必须予以抵销，可作三个相反的抵销分录：l、抵销母公司确认收益的分录：借：投资收益贷：长期投资2、抵销母公司摊销长期投资：借：长期投资贷：投资收益3.由于银行存款在母公司为收，而在子公司为付，因此汇总时自动抵销，不用再作抵销分录。至于子公司的应付股利，先贷后借亦自动抵销，也勿须另作抵销分录。抵销子公司股利分配及母公司收到股利的分录：借：长期投资贷：利润分配——已分配利润以上三个抵销分录可以合并为：借：投资收益贷：长期投资利润分配——已分配