我国会计准则制定模式的探讨

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1、我国会计准则制定模式的探讨内容提要:本文从新制度经济学的企业所有权理论出发，对会计准则的产生及其制定权的归属提出经济解释。会计准则的产生与制定权的归属缘于降低交易费用的需要。为什么可以降低交易费用，有学者从索取权出发进行了分析，本文则从控制权的角度进行了讨论：为了遏制经理的“特定控制权收益”，政府拥有了会计准则的制定权，而经理仅拥有了在会计准则框架内作出会计判断的权力。本文认为控制权角度的解释在以股份公司为主的经济环境中是更加有力的。　　「关键词」会计准则企业所有权索取权控制权经济解释　　传统观点认为会计准则制定是缘于企业内部和外部两方面的信息要求。

2、从内部要求看，会计是一个信息系统——将原始交易数据加工为信息的过程，因此必须为会计信息的取舍建立一整套的确认、计量和报告准则等。从外部要求看，会计信息的使用者，包括投资者、债权人和政府机构等对会计信息的有用性和可靠性等方面的要求最终促成了会计准则的建立（Paton＆Littleton，1940；Hendriksen，1965；oore，1990正式开创）基于不完全契约理论，认为交易各方无法在事前就各种未来的可能情况下的责权利完全界定清楚，从而导致契约的内容无法完全，但是契约的功能必须是完全的——即当出现了契约中没有规定的情况的时候，契约中至少要规定由

3、谁来解决。此时，控制权就有了意义。　　控制权理论的全部可分配资源除了包括企业的货币收入以外，还包括经理个人可以用伤害股东为代价而独享的精神收益（例如奢华的办公室和为了个人声望而进行的过度多元投资等）。因此控制权理论研究的目标就是通过设计分散股东应当拥有怎样的剩余控制权以及如何去实现这些剩余控制权，债权人应当拥有怎样的或有控制权以及如何去实现这些或有控制权的各项机制，以遏制经理的“（特定）控制权收益”，来保护分散股东和债权人（员工）的索取权。其中，“剩余控制权”是指契约中约定的哪些终极控制权力，例如任命和解雇经理、决定经理报酬、决定重大投资、合并、发展

4、战略等。拥有剩余控制权的个体，在企业正常经营情况下是代表全体股东的董事会和股东大会。“或有控制权”就是指契约中约定在破产重组时，由债权人拥有的接替原有股东与经理职责的权力。拥有或有控制权的个体是代表全体债权人的债权人大会。　　可以看到，虽然最终的目标是相同的——保护股东的剩余索取权和债权人（员工）的固定索取权，但是索取权理论和控制权理论的思路和最终的解决方法是完全不同的，而这些不同也为我们理解会计信息生成规则制定权提供了不同的视角。　　（二）控制权理论下建立会计信息生成规则的思想试验　　为了说明控制权理论是如何促使会计信息生成规则制定权的归属，我们尝

5、试做一个思想试验。为了进行有趣的对比，我们的逻辑起点不是从净剩余（净利润）开始的，而是从享有净剩余的权利——索取权是否得到控制权保护开始的，因为这是一个更基本的前提条件。　　起点：在一个没有政府税收，没有借贷活动（包括赊购赊销），只有古典资本主义企业（股东和经理为同一个人）的环境中，由于全部索取权和控制权都由股东（即经理）所有，索取权得到了控制权的良好保护，因此股东（即经理）独享会计信息生成规则的制定权。　　放松假设：在具有政府税收，允许有借贷活动，但是只有古典资本主义企业的环境中，由于拖欠的政府税收、借入资金以及工人的工资等最终都会成为企业的债务，

6、因此这些债权人为了保护自己的固定索取权，而获得了在企业无法清偿债务时候的或有控制权。债权人的事后或有控制权必然要在事前反映出来，这样这些不同性质的债权人将要求分享本来由股东（即经理）独享的会计信息生成规则的制定权。　　放松假设：在现实世界中，古典资本主义企业变成了现代股份公司，为了更好地利用各自的资源优势，经理和分散的股东由不同的个体担任。在这种情况下，经理为了自身的（特定）控制权收益，可能制定有利于经理，但是对分散股东、债权人、政府税收等不利的会计信息生成规则。即使分散股东获得了剩余控制权，债权人拥有或有控制权，但由于分散股东、债权人等一方面在公司

7、外部处于严重的信息不对称状态，一方面个体数量众多难以组成有效的集体行动（Olson，1965），这样就会使经理制定的会计信息生成规则无法得到有效的矫正。这种情况长期发展下去，将会危及整个资本市场和借贷市场。　　政府具有暴力比较优势，由政府来制定会计信息生成规则将可以有效地遏制经理利用会计信息生成规则来谋求（特定）控制权收益的行为，有助于整个市场经济的健康发展。因此政府应当享有会计准则的制定权。当然，政府制定的会计信息生成规则不可能是完备的，对于其不完备的内容，应该由比政府拥有更多关于企业的信息，决策速度也远快于政府的经理所决定。由于会计准则已经控制了

8、经理所能决定的空间，因此经理希望利用会计信息生成规则谋求（特定）控制权收益的弹性就非常低。　　此时，经理享有