企业合并会计准则框架体系探讨

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1、企业合并会计准则框架体系探讨为了规范企业合并的会计处理，财政部于2006年2月颁布了《企业会计准则——企业合并》（以下简称企业合并准则）、《企业会计准则——长期股权投资》（以下简称长期股权投资准则）、《企业会计准则——合并财务报表》（以下简称合并财务报表准则）三项具体会计准则。企业合并准则规范了企业合并的确认和初始计量，长期股权投资准则对企业合并的后续计量进行了规范，企业合并的信息披露则是通过合并财务报表准则予以规范。一、企业合并会计确认与初始计量­鉴于我国目前的企业合并大多发生在同一母公司控制下的关联成员之间，合并方与被合并方并非完全出于自愿进行合并交易。因此，企业合并准则将企业

2、合并进一步划分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并，并对这两种类型下不同方式的企业合并规定了不同的会计确认与初始计量方法。（一）同一控制下企业合并的确认与初始计量企业合并准则规定，参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的，为同一控制下的企业合并。由定义可以看出，确认为同一控制下的企业合并需同时满足下列条件：合并发生在同一母公司或相同的多方投资者控制下的子公司之间或者母子公司之间；合并之后实施最终控制的一方或多方并未发生变动；控制是指能够统驭一个企业的财务和经营政策并借以从该企业获取利益的非暂时性的权利，且符合实质重于形式原则。由于同一控制下的企业

3、合并一般是在同一企业集团内部进行的非自愿合并，属于参与各方之间所有者权益的结合，从最终控制方来看，交易的净资产并未发生实质性变化。因此，《企业合并》准则对此类合并采取权益结合法。即按照股权结合的方式，合并各方均按其净资产的账面价值合并，合并之后，各方的权益不会因合并而增加或减少。（1）吸收与新设合并下资产与负债的初始计量。同一控制下的吸收与新设合并，合并方在合并日取得被合并方的资产和负债按其原账面价值确认入账，与所放弃资产账面价值或发行股份面值总额之间的差额，调整资本公积和留存收益。[例1]甲、乙公司同为A公司控制的子公司，甲公司通过发行面值总额为100万元的股票购得乙公司所有资产，合并日

4、甲公司的资本公积为20万元，乙公司流动资产账面价值为60万元，固定资产账面价值为60万元，负债账面价值为50万元，则甲公司的账务处理为：借：流动资产类科目60固定资产60资本公积20盈余公积10贷：负债类科目50股本100（2）控股合并下长期股权投资成本的初始计量。同一控制下的控股合并，合并方的长期股权投资应以合并日取得的被合并方所有者权益账面价值的份额作为初始投资成本；合并方放弃资产的账面价值或发行权益性证券面值总额与确认的初始投资成本之间的差额调整资本公积和留存收益。[例2]甲、乙公司同为A公司控制的子公司，甲公司通过转让一项账面价值为90万元的专利权购得乙公司60%的股份，实现了对乙

5、公司的控制，合并日乙公司的所有者权益为100万元，甲公司的资本公积为20万元，则甲公司的账务处理为：借：长期股权投资——乙60（100×60%）资本公积20盈余公积10贷：无形资产90（二）非同一控制下企业合并的确认与初始计量企业合并准则第10条规定，参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的，为非同一控制下的企业合并。由定义可以看出，作为非同一控制下的企业合并需同时满足下列条件：合并发生在非关联企业之间；合并后，各方仍不受同一方或相同多方的最终控制。由于非同一控制下的企业合并通常发生在非关联企业之间，合并各方不受同一方或相同多方控制，大多是企业的自愿行为，从最终实施控制方的

6、角度看，实际上是合并方购买被合并方净资产的行为。因此，企业合并准则对此类合并采用购买法处理，即合并方的账户或合并报表以公允价值反映被合并方的可辨认净资产。（1）吸收与新设合并下合并资产与负债的初始计量。非同一控制下的吸收与新设合并，合并日被合并方各项资产、负债的公允价值与合并方所放弃资产或发行权益性证券的公允价值之间的差额形成合并商誉；而合并方所放弃资产应按资产的出售进行处理，出售损益计入相关的损益类科目。[例3]甲、乙公司为非关联企业，甲公司通过发行100万股面值1元、市价1.5元的股票，购入乙公司所有净资产，合并日乙公司的资产、负债情况如下（单位：万元）：表1项目账面价值公允价值流动资

7、产类160150固定资产5060负债类8070合并日甲公司的账务处理为：借：流动资产类科目150固定资产60商誉10贷：负债类科目70股本100资本公积50（2）控股合并下股权投资成本的初始计量。非同一控制下的控股合并，合并方长期股权投资应以合并中放弃的资产或发行的权益性证券的公允价值，加上合并所发生的各项直接费用与合并时应享有被合并方可辨认净资产公允价值份额孰高作为初始投资成本。如果前者小于后者，其差额应当计入当期损益