金融资产和金融负债的终止确认标准引发的思考

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1、金融资产和金融负债的终止确认标准引发的思考【摘要】资产和负债的终止确认标准从“风险报酬分析法”发展到“金融合成分析法”，是我国会计准则与国际会计准则实质上趋同的一个重大体现，更是会计理论研究的重大进步。因此，如何更好的理解新会计准则中关于金融资产、金融负债的终止确认标准和这两种方法的关系显得十分必要。本文对金融资产、金融负债的终止确认流程进行了总结分析，在此基础上笔者指出，“风险报酬分析法”和“金融合成分析法”的结合运用是历史的必然，是对会计理论的创新。　　　　一、对有关金融资产和金融负债终止确认规定的分析　　　　《企业会计准则第22号

2、——金融工具确认和计量》和《企业会计准则第23号——金融资产转移》中对金融资产的终止确认做出了具体规定，笔者对此进行了总结，如图1所示。　　该流程图分为五个问题，以下分别进行分析：　　（一）A1，对于金融资产的终止确认，《企业会计准则》（2006）认为金融资产满足下列条件之一时，应当终止确认：　　1.收取该金融资产现金流量的合同权利终止；　　2.该金融资产已转移，且符合《企业会计准则第23号——金融资产转移》规定的金融资产终止确认条件。　　可见，只要满足条件1的金融资产应终止确认，否则继续确认。若涉及到金融资产转移的，则转入到A2的讨论

3、中。　　（二）A2，在评价一项金融资产是否应该终止确认时，应首先评价该金融资产的风险和报酬是否转移，然后评价是否发生了控制权的转移。在A2的讨论中，若企业面临的风险因金融资产的转移发生实质性改变的，表明该企业已将金融资产所有权上的风险和报酬转移给了转入方，进入A4的讨论中。例如：1.不附加任何保证条款的金融资产的出售；2.转出方在金融资产转移后只保留了优先按公允价值回购该金融资产的权利。若企业面临的风险没有因金融资产的转移发生实质性改变的，表明该企业保留了该金融资产所有权上的风险和报酬，进入A5的讨论中。例如：将贷款整体转移，并对该贷款

4、可能发生的信用损失进行全额补偿的，不应终止确认所转移的金融资产。　　（三）A3，企业应当比较金融资产转移前后，被转让资产的未来现金流量净现值的变化，以及时间分布波动所面临的风险来评价风险和报酬的转移。转让前后未来现金流量净额现值变动风险程度的判断，有时是显而易见的，有时则需要计算。若未来现金流量净额的现值变动风险并没有显著变化，如主体出售金融资产后又根据协议按固定价或售价加上贷款人回报回购该金融资产，则主体实质上保留了金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，则进入A5的讨论中；若主体在资产转让所面临的现值变动风险相对转让前不再重要，则主体

5、实质上转移了金融资产所有权上的几乎所有的风险和报酬，进入A4的讨论中。　　　　（四）A4，根据上面的分析，金融资产的转移导致企业面临的风险发生实质性改变，或金融资产转让后未来现金流量现值净额相对于转让前不再重要了，则表明企业已转移了金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，则进入方框1的讨论，即终止确认该金融资产。若企业既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，则应当视企业是否放弃了对该金融资产的控制，应分具体情况处理，进入A6的讨论中。当企业保留了金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬的，应继续确认该金融资产，进入方框2的讨

6、论中。　　（五）A6，对于企业是否放弃了该项金融资产的控制权，应重点关注转入方出售该金融资产的实际能力。从B中可以看出：如果转入方能够单独将转入的金融资产整体出售给与其不存在关联方关系的第三方，且没有额外条件对此项销售加以限制，说明转入方有出售该金融资产的实际能力，同时表明企业（转入方）已放弃对金融资产的控制，从而应终止确认所转移的金融资产，进入方框1的讨论中。转入方是否能够将转入的金融资产整体出售给与其不存在关联方关系的第三方，应当关注该金融资产是否存在活跃市场。如果不存在活跃市场，即使合同约定转入方有权处置金融资产，也不表明转入方有

7、“实际能力”。转入方是否能够单独出售所转入的金融资产且没有额外条件对此销售加以限制（是否可以自由地处置所转入的金融资产），主要关注是否存在与出售密切相关的约束性条款。比如，转入方出售转入的金融资产时附有一项看涨期权，且该看涨期权又是重大价内期权，以至于可以认定转入方将来很可能会行权。在这种情况下，不表明转入方有出售所转入金融资产的实际能力。若企业放弃对该金融资产控制的，应当按其继续涉入该金融资产的程度确认金融资产。例如：转入方只保留了所转移金融资产所有权上的大部分（非几乎所有）风险和报酬，且能控制所转移金融资产的，应当按其继续涉入所转移

8、金融资产的程度确认相关资产和负债。　　关于金融负债的终止确认。《企业会计准则》（2006）认为：“金融负债的现时义务全部或部分已解除时，才能终止确认该金融负债或其一部分。”同时又规定：“企业将用于偿付金融负