资产评估调账及相关所得税处理

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1、资产评估调账及相关所得税处理【摘要】对于法定资产评估业务，企业按规定根据评估价值调账以后，由于税法上一般并不认可评估增值收益或评估减值损失，导致调账后被评估企业的资产、负债账面价值与其计税基础之间形成暂时性差异，并因此需要作一系列的纳税调整。本文以税法和会计准则的相关规定为依据，分析评估调账及相关所得税的处理。【关键词】评估调账递延所得税纳税调整纳税申报本文中的“税”，除另有说明外，均专指企业所得税；“调账”，则指被评估企业按照评估确认的价值调整资产、负债的账面价值，或按照评估确认的价值重新建账的过程；“递延所得税”，则是递延所得资产或递延所得负债的简称；“账面价值”，指账面余额

2、加减调整账户后的金额，本文中，均假定评估前的账面价值与评估前的计税基础相等。一、涉及评估调账的相关规定1.资产评估调账的总原则。财政部《关于股份有限公司进行资产评估增值处理的复函》（财会二字［1995］25号）规定：“资产重估增值只有在法定重估和企业产权变动的情况下，才能调整被重估资产账面价值。”对于企业产权变动评估调账，财政部还在《关于股份有限公司有关会计问题解答》（财会［1998］16号）中，作了限制性解释：公司购买其他企业的全部股权时，被购买企业保留法人资格的，被购买企业应当按照评估确认价值调账；公司购买其他企业部分股权时，被购买企业的账面价值应保持不变。2.实施评估程序但

3、不直接调账的业务事项。（1）既不调账，又不作为其他方面入账依据：①作为担保物的资产评估：企业为了取得金融借款或进行其他融资活动，往往对其持有资产设定抵押，或者将贵重资产、财产权利交给债权人以设定质押。这些抵押、质押财产设定担保之前一般均应委托资产评估机构进行评估作价。但这种目的评估既不调账，也不作为其他方面的入账依据。②非同一控制下的控股合并：这种合并除购买方取得被购买方100%股权外，由于被购买方只办理股权过户而不作其他账务处理，因此也不存在评估调账。（2）不作评估调账，但评估价值作接收资产方入账依据。国家税务总局公告2010年第4号《企业重组业务企业所得税管理办法》（以下简称

4、“4号公告”）规范企业重组业务所得税申报时，列举了对企业合并、企业分立等一般性税务处理的重组业务，以及对资产收购业务采用特殊性税务处理，都必须附送评估机构出具的资产评估报告。这里，被合并企业、被分立企业和资产收购的转让方，都无须按评估价值调整即将转出资产的账面价值，但企业合并的购买方（合并企业）、企业分立的资产负债接收方（分立企业）和资产收购中的受让方，都必须按照评估价格作为接收资产、负债的入账价值。3.按评估价值直接调账的资产评估。（1）企业改制。财政部印发的《企业会计准则解释第1号》、《企业会计准则解释第2号》规定：①企业引入新股东改制为股份有限公司，相关资产、负债应当按照公

5、允价值计量；②企业进行公司制改制的，应以经评估确认的资产、负债价值作为认定成本，该成本与其账面价值的差额，应当调整所有者权益。在现行准则体系中，调整所有者权益一般有两重涵义，一是调整资本公积，如可供出售金融资产的公允价值变动损益；二是为贷记金额（如评估增值）时，全部计入资本公积；为借记金额（如评估减值）时，则依次冲减资本公积——股本溢价、盈余公积和未分配利润，其中资本公积（股本溢价、盈余公积）以账面余额冲完为限。笔者认为，此处“调整所有者权益”应属于上述第二种涵义。（2）非同一控制下的全资控股合并。前已述及，财会［1998］16号文件规定：公司购买其他企业全部股权时，被购买方保留

6、法人资格的，被购买方应当按照评估确认价值调账。（3）企业法律形式“大改小”：财政部、国家税务总局《关于企业重组业务所得税处理若干问题的通知》（财会［2009］59号，以下简称59号文件）规定：企业由法人转变为个人独资企业、合伙企业等非法人组织，……应视同企业进行清算、分配；重新成立的新企业，全部资产以及股东投资的计税基础，均应以公允价值为基础确定。解读以上规定：①从法律上讲，公司由法人改为非法人组织，应进行清算、分配，企业法人主体资格终止；从经济实体上看，该企业仍然存在，只是变更企业法律形式和名称。②从税务处理上观察，按规定新的非法人企业承受的资产，应以公允价值为计税基础。4号公

7、告规定：企业由法人转变为非法人组织，申报企业清算所得税时应附送评估机构出具的资产评估报告等资料。据此，企业由法人转变为个人独资企业、合伙企业等非法人组织，应该按照评估价值调整其账面价值，或者按照评估价值由非法人企业重新建账。二、评估调账引发财税处理差异的原因分析凡评估调账，但税收上仍以评估前计税基础作为调账后计税基础，或者评估不调账，但相关事项发生后，按税法规定应按照评估价值（公允价值）作为评估后资产计税基础的，都会导致账面价值与计税基础产生差异，引发相应的纳税调整：1.企业改制