完善生物资产准则的若干建议

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1、完善生物资产准则的若干建议【摘要】这些年来，学术界、实务界关于生物资产研究和讨论的文章层出不穷。本文从生物资产的定义、分类和生物资产的后续计量两个方面，提出了完善生物资产准则的建议。【关键词】生物资产会计准则定义分类披露一、完善生物资产定义的建议根据《国际会计准则第41号——农业》的规定，生物资产指活的动物或植物，我国《企业会计准则第5号——生物资产》（简称“生物资产准则”）借鉴了国际会计准则关于生物资产的定义，将生物资产定义为“与农业生产相关的有生命的动物和植物”。笔者认为，此范围过于狭窄，生物资产应该指“与农业生产相关的有

2、生命的动物、植物和微生物”。目前，人们日常消费习惯中已默认菌菇属于蔬菜的一种，《企业会计准则第5号——生物资产》第三条已明确规定生长中的蔬菜作物属于消耗性生物资产，而菌菇虽然符合消耗性的定义却缺乏作为生物资产的定义，因为其不属于“有生命的动物和植物”。因此，笔者认为，生物资产的定义范围应扩充，生物资产应该包含“与农业生产相关的有生命的动物、植物和微生物”，这样，以食用菌为主营业务的生产企业将食用菌作为生物资产列示才具备准则依据。二、生物资产和农产品之间转换问题的补充建议《企业会计准则讲解2010》特别将生物资产和农产品进行了本

3、质的区分，其认为，一旦原有动植物停止其生命活动就不再是“生物资产”，因此，应对生物资产和农产品进行本质区分。农产品附着在生物资产上时，作为生物资产的一部分，不需要单独进行会计处理，而当其从生物资产上收获时开始，离开生物资产这一母体，一般具有鲜活、易腐的特点，因此应当区别于工业企业一般意义上的产成品单独核算。基于此，《企业会计准则第5号——生物资产》对收获时点的农产品的会计处理进行了规范，即应当采用规定的方法，从消耗性生物资产或生产性生物资产生产成本中转出，确认为收货时点的农产品的成本；而收获时点之后的农产品的会计处理，应当适用

4、《企业会计准则第1号——存货》。而《国际会计准则第41号——农业》关于收获的定义，指农产品从生物资产上分离，或生物资产的生长过程的结束。笔者认为，无论是《企业会计准则讲解2010》还是《国际会计准则第41号——农业》，均未考虑以下特殊因素：首先，某些时候，生物资产被收获、离开了生物资产的母体，不一定就代表其生命活动就此停止而不再符合生物资产的定义。实践中，为了保障终端消费者食用到最新鲜的蔬菜和水果，番茄、香蕉、柿子等未成熟的消耗性生物资产从被采摘、入库、发货之前均属于未成熟的消耗性生物资产，因为其生命活动没有停止，因此，笔者认

5、为，该类蔬菜或水果生产企业不需要在入库时即将上述未成熟的消耗性生物资产的生产成本转出而确认为收货时点的农产品的成本，其仍旧符合生物资产的定义，仍旧是消耗性生物资产，只不过其属于已经入库的消耗性生物资产。针对上述情况，笔者认为，有必要在生物资产和农产品之间设置过渡科目，如针对已从生产性生物资产上分离而生长过程尚未结束的消耗性生物资产可以在消耗性生物资产下设置“待结转为农产品”明细科目，通过该明细科目进行过渡一下，便于进行清晰核算。其次，实践中存在人为因素而致使消耗性生物资产到可以收获的时点而没有被适时收获，致使其未离开母体即已发

6、生腐烂现象、停止生命活动，不再符合“生物资产”的定义，针对此现象，毫无疑问，应对该资产计提全额资产减值损失，问题是，将其从“消耗性生物资产”生产成本转至“农产品”成本之后再计提资产减值损失呢？还是直接将“消耗性生物资产”计提资产减值损失呢？通常情况下，若转至“农产品”，其应该是被采摘且入库的资产，而该资产根本就没有被采摘，因此，笔者倾向直接将此“消耗性生物资产”计提全额资产减值损失的会计处理方法。三、生物资产分类和披露的补充建议目前，根据《企业会计准则第5号——生物资产》第三条规定，将生物资产按照生产目的和价值转移方式分类为消

7、耗性生物资产、生产性生物资产、公益性生物资产。《企业会计准则讲解2010》关于生物资产的初始计量的应用中，按照生产性生物资产是否成熟，划分为成熟生产性生物资产和未成熟生产性生物资产。笔者认为，关于生物资产的分类和披露需要补充如下内容：第一，企业应当每年年末对成熟生产性生物资产进行重新界定和划分，例如，果树一年以内不能够再生产水果、奶牛一年以内不再具备生产牛犊或产奶的能力，企业应当将一年以内计划处置的成熟生产性生物资产转入“消耗性生物资产”，在“消耗性生物资产”下设置“一年内即将处置的成熟生产性生物资产”明细科目，以恰当反映年末

8、资产负债表关于“流动资产”和“非流动资产”的披露。第二，将生产性生物资产仅划分为未成熟和成熟，是不够严谨的，没有充分考虑生物资产作为活的动物、植物、微生物，作为生命体，其存在幼年期（或萌芽期）、青年期（或开花期）、成长期（或结果期）、成熟期（或果子成熟期）、衰退期（或凋谢期）