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1、衍生金融工具对财务会计理论的影响探析自20世纪80年代以来,衍生金融工具(DerivativeFinancialInstrument)在国际金融市场得到了迅猛发展,为适应这一变化,2006年2月15日,财政部在充分借鉴《国际会计准则第30号——银行和其他类似金融机构在财务报表中的披露》、《国际会计准则第32号——金融工具列报和披露》、《国际会计准则第39号——金融工具确认和计量》的基础上,制定并发布了新会计准则中的第22号、第23号、第24号和第37号等4项准则。这4项准则对洐生金融工具的概念、确认、计量、列示和披露进行了明确的界定。衍生金融工具,亦称创新金融工具,是以货币、债
2、券、股票等基本金融工具为基础而创造出来的,旨在减少基本金融工具的损失,或保证基本金融工具的收益而产生的金融工具。由于衍生金融工具具有规避风险和投机套利的功能,它可以对资本市场的波动起到一定程度的稳定作用,能解决贸易中一些基本金融工具不能处理的棘手问题,因此衍生金融工具正被越来越多的企业所采用。但同时,衍生金融工具也具有品种多、新产品层出不穷(随着全球金融市场的变化而不断变化)、风险高(收益存在高度的不确定性)等特点。正是由于这些特点,衍生金融工具现已经开始,并且仍将继续对我国现行会计理论和会计实务产生极为深远的影响。一、衍生金融工具对传统会计理论的影响衍生金融工具对传统会计理论
3、的影响主要表现为对会计要素、会计确认、会计计量和会计报告等4个方面的影响。1.衍生金融工具对会计要素理论的影响衍生金融工具对传统会计要素理论的影响主要体现在对资产和负债的定义上,现行会计理论中的资产是指由过去的交易或者事项形成的、企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的经济资源。现行会计理论中的负债是指由过去的交易或者事项形成的,预期会导致经济利益流出企业的现时义务。由定义可知,资产和负债都必须是由过去发生的交易和事项产生。衍生金融工具的特点之一就是契约所体现的交易在现时并未发生,而是在将来某一时点发生,并且这项交易的结果具有很大的不确定性。很显然,按照传统会计概念,衍生
4、金融工具不符合资产、负债的范畴。但是,随着衍生金融工具的发展和交易比重的扩大,若不将衍生金融工具作为资产或负债在资产负债表中进行列示而仍只作为表外项目进行反映,必将无法正确反映企业的财务状况,也无法满足会计信息使用者的决策需求。衍生金融工具的出现对传统以过去交易或事项为基础的会计要素理论产生了重大影响,并有可能引发对会计其他要素以及一系列财务会计基本概念的改变。目前FASB颁布的SFAS133“衍生金融工具和避险活动会计”认为“资产的实质在于资产所代表的未来经济利益”就是一个具体的体现。SFAS133扩展了资产定义的内涵和外延,并使得会计恒等式也发生一定程度的改变,新的会计恒等
5、式为:资产衍生金融工具资产=负债衍生金融工具负债所有者权益。式中,资产为传统意义的资产,负债为传统意义上的负债;衍生金融资产为衍生金融工具交易产生的未来取得一定经济利益的权利,衍生金融负债为衍生金融工具交易可预期的未来经济利益的牺牲或承担的义务。2.衍生金融工具对会计确认理论的影响会计确认是指将财务会计数据记入会计凭证、会计账簿和会计报表的过程。主要包含“应否”、“作为何种要素”、“何时”和“多少金额”等4个方面的问题。衍生金融工具对会计确认理论的影响因会计要素的不同而略有不同。衍生金融工具对资产、负债要素确认理论的影响主要体现在对这两个要素的定义上,而对收入、费用要素确认理论
6、的影响则主要体现在权责发生制和收付实现制两个原则上。传统会计在确认资产和负债等会计要素时,强调由过去发生的交易或事项形成,并以交易发生的时间为确认标准,确认次数只有一次。而衍生金融工具由于从合同的签订到完成之间存在一定的时间差,因而还可能存在“再次确认”和“终止确认”等问题,也就是确认的次数不止一次。同时,传统会计中的权责发生制和收入实现制也是以过去的交易或事项为核算基础,对未来可能发生的交易或事项不予反映。由于衍生金融工具在订立合约时,虽然双方的权利和义务已基本确定,但交易并未实际发生,而且可能到期时也不会发生,如期权交易中到期选择不执行。由于金融衍生工具的权利与义务没有实际
7、发生,收入也没有实际形成,按照权责发生制原则,衍生金融工具所产生的收入和费用都不应确认。然而衍生金融工具给企业带来的收入和费用与经营其他资产带来的收入和费用一样都是真金白银,不确认或没有正确的确认都不能真实地反映企业一定时期的经营成果。3.衍生金融工具对现行会计计量理论的影响在传统财务会计理论体系中,历史成本是计量基础,各会计要素按历史成本记账,记账后一般不再变动,直到相应的资产已耗用或负债已清偿为止。历史成本具有中立性、可核性和易于取得的优点。而衍生金融工具的交易活动不像现行会计反映的交易
