我国企业会计谨慎性原则的演变

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1、我国企业会计谨慎性原则的演变导言会计核算原则虽然具有很好的稳定性,但是随着社会经济发展、经济制度变迁以及会计信息使用者认知的深化也会发生渐进的变化。我国会计准则中的谨慎性原则就经历了从无到有,从弱到强的演变过程。本文以我国企业会计准则中的资产减值准备规范的变化为线索,论证谨慎性原则是伴随着经济发展、制度变迁、认知深化而不断变化的。对持有资产计提减值准备是谨慎性原则的典型体现。我国企业会计准则(或企业会计制度)对谨慎性原则与具体的资产减值准备计提经历了四个阶段。(参见表1)第一阶段特征及分析贯彻谨慎性原则第一阶段是1985年-1992年,实现了“谨慎性原则”零的突破,主要制度载体——《股份制试点

2、企业会计制度》(1992年)。1.首次提出减值准备概念的企业会计制度是1985年颁布的《中华人民共和国中外合资经营企业会计制度》。该制度要求:合营企业的应收账款、应付账款和其他应收应付款,应分别不同货币设账登记。对不能收回的应收账款应查明原因追究责任,确实无法收回的,经严格审查,按董事会规定报经批准后,作为坏账损失,不提“坏账准备”。该制度在我国首次提出了“资产减值准备”的概念。虽然没有采用计提减值准备的“谨慎性原则”,却把计提“减值准备”的确认计量理念引入了我国企业会计。2.第一次正式提出计提资产减值准备的企业会计规范,是1992年颁布的《股份制试点企业会计制度》。该制度要求:“以应收账款余

3、额的规定比例提取坏账准备的,其提取的坏账准备,计入当期损益”。3.1992年的《中华人民共和国外商投资企业会计制度》在计提坏账准备的基础上又提出了计提“存货变现损失准备”的要求:“企业的商品、产成品或者可以对外销售的自制半成品,如有因残次、陈旧、冷背等原因而造成其可变现净值低于账面实际成本的,经主管财政部门或国务院有关主管部门批准,可以将损失计入本年销售成本,并同时作为存货变现损失准备单独核算,在资产负债表中作为存货的减项反映”。这一会计规范将资产减值准备的计提由1项变为2项,即“坏账准备”与“存货变现损失准备”。“谨慎性原则”得到进一步深入。这些变化主要源于我国宏观经济环境的改变。这一阶段,

4、我国宏观经济政策是“改革开放引进外资”,外商投资企业迅猛发展。与之相适应,在中外合资经营企业会计规范中,引入了国际会计确认计量的新理念,即为保护投资者利益,使投资者通过财务报告了解被投资企业真实、潜在的财务经营风险,以作出正确的经济决策。《中华人民共和国中外合资经营企业会计制度》(1985)是我国第一部引入“谨慎性”理念的企业会计规范,具有划时代的意义,是我国企业会计由计划经济模式向市场经济模式转变的前奏。这一时期还没有将“谨慎性”作为我国企业会计核算原则。该时期的会计原则共有11项:分别为真实性、相关性、统一性、一致性、及时性、明晰性、重要性、权责发生制、配比、历史成本计价、划分收益性支出与

5、资本性支出原则。但是,“谨慎性原则”的雏形基本形成。由此看出:我国计提减值准备的实践早于“谨慎性原则”的提出。第二阶段特征及分析贯彻谨慎性原则第二阶段是1993年-2000年,进入适度谨慎阶段,制度载体——《企业会计准则——基本准则》(1992年)。1.首次将“谨慎性”作为企业会计核算一般原则提出,是1992年11月30日颁布并于1993年开始执行的我国第一部《企业会计准则》。该原则指出:“会计核算应当遵循谨慎性原则的要求,以及合理核算可能发生的损失和费用”。2.对应收账款和存货计提准备账务处理作了论述,并扩大到对短期投资、长期投资也计提减值准备。这一阶段,我国市场经济进入纵深发展时期,国际间

6、经济交往日益频繁,投资业务在企业逐渐增加。受外部环境的影响,内部环境中的经济活动也变得日益复杂,会计中的不确定性在增加,谨慎性原则此时就显得愈加突出。“两则两制”的发布和实施,是适应当时环境而产生的,实现了我国会计核算模式向市场经济的转换。会计准则首次明确提出谨慎性原则。谨慎性原则的运用可以有效地控制企业虚夸资产和收益,防止虚假的会计信息误导投资者对被投资企业作出错误的判断、决策。减值准备制度在这一阶段有了更明确的规范。上一阶段只有应收账款和存货计提减值,但没有要求企业强制执行,可提可不提,而且对减值事项的会计科目、账务处理等也没有统一的规定。此阶段,会计制度对上述问题均作了明确规定。减值准备

7、制度作为会计核算的一项重要制度确定下来。这一阶段,主要的资产减值准备在资产负债表中单独列示:应收账款下方列示科目为坏账准备,存货备抵科目为存货跌价准备,短期和长期投资备抵科目分别对应短期投资和长期投资跌价准备。在报表上列示资产的原值、减值准备和净额,能够使报表阅读者了解企业真实的财务情况;可以反映出公司投资、经营方面的潜在风险;投资者还可通过不同时期的比较,看公司的发展前景,调整投资结构。由于计提