税率临界点变化在工资薪酬筹划中的运用探析

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1、税率临界点变化在工资薪酬筹划中的运用探析一、年终一次性奖金的涉税规定　　根据《国家税务总局关于调整个人取得全年一次性奖金等计算征收个人所得税方法问题的通知》（国税发［2005］9号），个人取得全年一次性奖金（包括年终加薪）的，与取得一次性奖金当月的工资、薪金所得分别计算缴纳个人所得税，具体应分两种情况计算缴纳个人所得税。第一种情况：个人取得全年一次性奖金且当月工资、薪金所得高于（或等于）税法规定的费用扣除标准的。计算方法是：用全年一次性奖金总额除以12个月，按其商数对照工资、薪金所得九级超额累进税率表，确定使用税率

2、和对应的速算扣除数，计算应纳的个人所得税。计算公式为：应纳个人所得税=个人当月取得的全年一次性奖金×适用税率-速算扣除数。第二种情况：如取得全年一次性奖金当月的工资、薪金所得低于税法规定的费用扣除额，计算方法是：用全年一次性奖金减去“个人当月工资、薪金所得与费用扣除额的差额”后的余额除以12个月，按其商数确定使用税率和对应的速算扣除数，计算缴纳个人所得税。计算公式为：应纳个人所得税=（个人当月取得的全年一次性奖金-个人当月工资、薪金所得与费用扣除额的差额）×适用税率-速算扣除数。由于该种计税办法为一种优惠办法，因此

3、，在一个纳税年度内，对每一个人，该办法只允许使用一次。　　二、税率临界点税负的反向变化　　案例1：宋先生2010年1月取得全年一次性奖金24000元，当月工资为3400元。宋先生1月份全年一次性奖金应纳的个人所得税=24000×10％-25=2375元　　1月份工资、薪金所得应纳的个人所得税=（3400-2000）×10％-25=115元，宋先生1月份合计应纳个人所得税2490元。　　假定宋先生1月份工资、薪金所得为1800元。则1月份全年一次性奖金应纳个人所得税=24000-（2000-1800）×10％-25=

4、2175元。　　下面我们来看税率临界点税负反向变化的问题，假定此时给宋先生的全年一次性奖金增加1元，则宋先生全年一次性奖金应纳个人所得税=24001×15％-125=3475.15元。税前奖金增加1元，全年一次性奖金的税后收益减少（24001-3475.15）-（2400-2375）=1099.15元的现象。只有当全年一次性奖金达到25295元，其税后收入才能与超过全年一次性奖金24000元的税后收入相等，也就是说适用税率10%与15%临界点存在1100.15元税收负担（1295元税后收入）反向变化的区域。同样道理

5、，适用税率15%与20%临界点（对应的全年一次性奖金为60000元）也存在2750元的税收负担（3438元税后收入）的同样区域，其他税率级次之间同理，（简化起见，未予列出）。　　这种适用税率临界点税负反向变化现象是由于适用全额累进税率引起的。在超额累进税率下，24000元按照10%计税，只有多出的1元应按照15%计税，而全额累进税率下24001元全部按照15%计税。根据《中华人民共和国个人所得税法》第三条第一款规定：“工资、薪金所得，适用超额累进税率”，也就是说我国现行个人所得税是适用超额累进税率，不应出现全额累进

6、税率的现象。导致这种矛盾状态出现的根本原因在于，与世界上大多数国家实行的按年征收（年薪制）不同，我国个人所得税制的基础是按月征收（月薪制），适用税率、速算扣除数设计的基本时间单位是月，而所处理的“雇员全年一次性奖金”却是以“年”为时间单位，两个计算单位的不一致是导致上述矛盾的根源。《通知》把雇员一次性奖金除以12个月，按其商数确定适用税率，虽然解决了适用税率的问题，但速算扣除数却是按照12个月来规定的，一个按月，一个按年，由此割断了适用税率、速算扣除数之间的内在匹配关系。这种不匹配导致的后果就是，随临界值变化，会出

7、现适用税率超额累进、全额累进并存；不利于公平税负、简化税制，也加大了企事业单位经营、管理需要与税收成本机会、代扣代缴操作、当事人利益之间的平衡难度；在事实上赋予了速算扣除数实体意义，速算扣除数不是法律列举的方法，只是为方便计税工作使用的计算方法，不能成为改变、影响税收结果的税制要素。　　三、根据临界点变化筹划选择年终奖发放方式及数额　　根据前述政策谋划，全年一次性奖金实现最佳节税的案例分析。　　案例2：2009年，张先生每月工资为9000元，全年奖金预计有72000元。我们按照三种方式来发放奖金。　　方式一：奖金按

8、月发放，每月发放6000元。则张先生全年应纳个人所得税=［（9000+6000-2000）×20％-375］×12=26700元。　　方式二：年中7月份发放一次半年奖15000元，年末再发放一次全年奖57000元。张先生个人所得税计算如下：（1）除7月份外，各月工资、薪金应纳个人所得税=［（9000-2000）×20％-375］×11=11275元。　　7月