两律背反：权责发生制与谨慎性原则

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1、两律背反：权责发生制与谨慎性原则南京金融高等专科学校华增凤陈德兰权责发生制原则与谨慎性原则是企业经营收益计量和确认的两个重要原则，它们以其对企业经营活动和企业最终经营成果的重大影响力，在企业会计准则中始终处于核心地位。显而易见，权责发生制原则与谨慎性原则就其自身而言是严谨的、科学的，应当为企业所遵循。但是，如果将这两个原则置于客观实际，尤其是置于我国商业银行所处的客观环境，就不难看出，这两个同时成立的命题之间存在着尖锐的矛盾，呈现着明显的两律背反。一、问题：特定环境下两律同时成立的矛盾权责发生制原则是指凡是当期已经实现的收入和已经发生或应

2、当负担的费用；不论款项是否收付，都应作为当期的收入和费用处理。凡不属于当期的收入和费用，即使款项在当期收付，都不应作为当期的收入和费用。权责发生制原则主要从时间选择上确定会计确认的基础，其核心是根据权责关系的发生和影响期间来确认支出和收益。按照权责发生制原则和商业银行现行有关规定，逾期（合展期后）未满半年的贷款，银行应按照规定计算应收利息，并纳入当期损益。逾期满半年以上的贷款，其应收利息在表外核算，于实际收到时计入当期损益。可见，商业银行正常和逾期半年内的贷款利息无论能否收回，都确认为本期收益。而从我国商业银行的实际情况来看，贷款一旦逾期

3、，其收息率是很低的，而没有到期就已欠息的贷款，同样收息率较低。这必然会使商业银行形成虚假收入和虚假利润，并且面临巨大风险。这和谨慎性原则是相违背的。权责发生制原则在要求企业确认收入和支出时，应严格以应收应付为界限，却忽略了应收应付在客观实际中实现的可能性。谨慎性原则是国际商业银行财务管理的又一项重要原则，其核心是稳健经营。该原则强调对于可以预见的损失和费用，都应予以记录和确认，而对没有十分把握的收入则不能予以确认和入账。从稳健经营出发，上述提到的收息率很低的贷款，是在表内核算，还是在表外核算，应主要取决于该笔利息在短期内能否收回，能够收回

4、的，可在表内核算，相应增加利息收入，对近期无望收回的，应本着谨慎的原则，列入表外核算，防止形成虚收，而现行规定只有逾期半年以上的贷款，其应收利息才列入表外核算，这不仅与商业银行实际存在的大量不良贷款严重不符，而且也与国际惯例相距较大，国外银行对于应收利息的一般做法是，如果自给息日起超过一定期限（一般为90天）仍未收回，则不论该笔贷款是否到期，均应停止将其计入收益。显而易见，对财务收支的确认，尤其是在收入的确认上，权责发生制要求严格实行应收应付制，不考虑是否存在虚收现象，而谨慎性原则要求，必须稳健经营，任何收入必须建立在可以实现的基础上，以

5、防止和杜绝虚收。这样两个本来各自成立的命题，在收支确认这个范围内，就形成了明显的两律背反。二、警示：两律背反的后果我国与西方国家在遭遇两律背反时所作出的处理完全不同。在西方，无论从政府当局、监督部门还是到企业自身，当权责发生制原则和谨慎性原则冲突时，优先考虑的是谨慎性原则，是谨慎性原则指导下的权责发生制。我国的情况恰恰相反，从企业自身情况来讲，明显倾向于优先考虑谨慎性原则，但财政和相关监督部门首先考虑的是当期收益的实现和本期预算平衡，侧重于优先考虑权责发生制原则，企业只有被迫而从之。我国在两个原则的运用中，是权责发生制原则指导下的谨慎性原

6、则。由于两律背反的存在，正孕育着严重的不良后果。以国有商业银行为例，长期以来累积的大量不良资产对国有商业银行的生存发展和竞争能力的增强形成了极为不利的影响。1998年末，四家国有商业银行中对外公布的不良贷款率最高者已达近30％，为促其尽快摆脱不良资产的重负，国务院于1999年和2000年连续两次给予剥离不良资产的优惠政策，使四大国有商业银行卸下了13000多亿元不良资产的包袱。但令人担忧的是，国有商业银行仍留有相当数额的不良资产，而且随着时间的推移，新的不良资产还在源源不断地产生，使剥离产生的“减负”效应不断递减。截止2000年末，四大国

7、有商业银行中不良贷款率最低者仍达15％左右，远远高于东南亚金融危机前东南亚各国银行的不良资产率6％弱的水平。从实际情况看，银行对这部分贷款的收息率是极低的；由此看来，逾期半年的贷款才停止计提表内应收利息的规定，必然会导致国有商业银行表内挂账利息居高不下。这意味着国有商业银行以实收资本或客户存款垫交国家税利。更为严重的是国有商业银行贷款质量的提高一时难以奏效，大量贷款无法正常收息，已成为今后相当长一个时期的客观现实。因此，这一制度的不间断执行，必然使国有商业银行表内挂账利息越滚越大，虚假的繁荣和巨额的欠息带来的后果不仅仅是国有商业银行发展后

8、劲不足和简单的寅吃卯粮，而且抵御风险的能力也逐步下降，经营风险逐步加大。从谨慎性原则的执行情况来看，其执行的范围仅仅在商业银行成本支出的局部范围内发挥作用，作为谨慎性原则运用的主要方面，贷款呆