试论制造业作业成本法物流成本核算体系设计

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1、试论制造业作业成本法物流成本核算体系设计作业成本法从20世纪四十年代概念的提出。八十年代理论体系的建立，到九十年代的实际应用，其理论体系已经基本成熟，实践可行性已经基本得到了证实。传统成本理论认为，成本是对象化的费用，是生产经营过程中所耗费的资金总和。传统成本理论的成本概念揭示了成本的经济实质(价值耗费)和经济形式(货币资金)，但没有反映出成本形成的动态过程。作业成本法有效地弥补了这一不足，把制造业生产经营过程描述为一个为满足顾客需要而设计的一系列作业的集合。其中，作业推移的过程也是价值在企业内部逐步积累、转移，直到最后形成转移给顾客的总价值(即最终产品成本)的过程。作业成本法通过作业这一

2、中介，将费用发生与成本形成联系起来，形象地揭示了成本形成的动态过程，使成本的概念更为完整、具体。作业成本法核算体系设计的目的是规范成本核算工作，同时提高运行质量和工作效能，使成本核算工作简洁、明晰、可操作。　　制造业物流成本是制造业物流系统为实现商品在空间、时间上的移动而发生的各种耗费的货币表现，其构成可从支付形态、运作范围、功能形式三方面加以界定，形成三维的企业物流成本全貌。物流范围涉及供应物流子系统、生产物流子系统、销售物流子系统、退货物流子系统和废弃物流子系统中的运输、仓储、装卸、搬运、流通加工和信息传递成本构成，如图1。　　将作业成本法应用于制造业的物流成本核算中，能够改变长期以来

3、企业缺乏对物流成本的单独核算，单列运输、仓储等对外支付的物流费用，整个生产过程中许多物流环节的费用大多划入生产成本核算的现象；能够帮助企业更加精确地计算物流成本，为决策提供更加有力的依据和支持；并能使管理的重点落在对作业的管理上，通过对物流作业增值性和效率的分析，对作业消耗资源进行控制，达到有效降低物流成本、增强企业盈利能力、提高企业竞争力的目的。　　　　　　一、制造业作业成本法物流成本核算体系设计原则和方法　　　　(一)设计原则作业成本法核算体系设计的原则非常重要，坚持合理有效的设计原则。不但可以提高设计效率，而且可以增强作业成本计算方法的普及性。　　(1)成本效益原则。制造企业物流系统

4、的复杂性，决定了在设计作业成本法核算体系以及实施这一成本核算体系时都会面临众多作业的确认、成本中心的划分、成本动因的选择，同时实施中需要比传统成本核算体系更多的原始数据的采集、处理等工作，这无疑加大了设计及实施作业成本法核算体系的成本。这就要求在设计作业成本法核算体系时，不但要考虑由于实施作业成本法获得的成本精确性所带来的经营决策和成本控制上的收益，而且要考虑作业的分离与集合、成本中心的确认、成本动因的相关性确定等方面所花费的成本。　　(2)质量和效率原则。由于作业成本法核算体系是基于一种新理论基础之上的体系，实践中需要大量的基础性数据，这涉及到众多的部门和人员，尤其是基层工作人员。因此，

5、具有可操作性是作业成本法核算体系设计和实施成败的关键。可操作性包括原始数据收集的明确性、作业确认的简单性、成本中心划分的独立性、成本动因选择的相关性、计算步骤的明晰性等。　　(3)易于理解原则。作业成本法核算体系设计内容不但要使会计人员容易接受，也要易于非会计人员理解。因为实行作业成本法核算体系还需要非财务信息。计算方法应尽量做到数学运算方法清楚，文字表述简单；凭证设计应尽量做到文字规范，格式标准；账户设计应做到账户的内涵外延明确、具体；账簿设计应尽量在凭证设计与账户设计一致的基础上，力求与传统成本核算体系账簿格式一致；报表设计应满足成本分析的简便性。也应尽量涵盖产品的所有成本。　　(4)

6、弹性与一致性相统一原则。由于企业面临复杂的内外部环境，因此，企业的物流活动不可能是绝对不变的，相应的成本核算体系也不应是静止的，应随着企业经营的变化而作相应地调整。但是这种调整应该是有限度的，必须满足若干经营周期内成本核算一致性的要求，否则不利于决策部门对物流成本信息的分析和应用。因此，在设计作业成本法核算体系时，对各个环节应该留有一定的余地，便于以后变动的需要。而一致性要求成本会计在不同的经营周期内保持不变。以及同一企业的不同作业中心在框架上保持稳定，若有需要变动应在相关报告中加以说明。　　　　(二)设计方法制造业物流成本核算的业务处理程序设计包括凭证传递程序设计、作业成本流程设计、作业

7、成本归集与分配方式设计等内容。作业成本法核算体系的设计方法，是将作业成本法核算体系的内容用一定的形式予以反映的方式，包括文字说明法和图示法。文字说明法是作业成本法核算体系设计的—种最基本的方法。凭证传递程序、作业成本流程、定额管理以及其他内部控制要点都要用文字加以阐述。运用文字说明法，文字必须能恰当表达有关内容。行文规范。语句确切，层次清晰，排列有序。图示法能清晰、直观地展示出作业成本法核算体系，并能使应用人员迅速掌握体