关于企业筹办期业务招待费等费用税前扣除问题的探讨

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1、关于企业筹办期业务招待费等费用税前扣除问题的探讨国家税务总局公告2012年第15号（以下简称“15号公告”）第五条规定：“企业在筹建期间，发生的与筹办活动有关的业务招待费支出，可按实际发生额的60%计入企业筹办费，并按有关规定在税前扣除；发生的广告费和业务宣传费，可按实际发生额计入企业筹办费，并按有关规定在税前扣除。”　　2012年5月9日，国家税务总局办公厅作出了《关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题公告的解读》，其中的第六条对15号公告的第五条作了如下解读：“根据《实施条例》第四十三条和第四十四条规定，企业正常生产经营活动期间发生的业务招待费、广告费和业务宣传费，可以按企业

2、当年收入情况计算确定扣除限额。但是，对于在筹办期间没有取得收入的企业发生的上述费用如何进行税前扣除，未作具体规定。考虑到以上费用属于筹办费范畴，《公告》明确，企业筹办期发生的业务招待费直接按实际发生额的60%、广告费和业务宣传费按实际发生额，计入筹办费，按照《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》（国税函[2009]98号）第九条规定的筹办费税务处理办法进行税前扣除。”然而，尽管国家税务总局办公厅作了上述解读，但是，实务中对上述问题的理解及执行仍存在一些模糊甚至错误，为此，笔者从两大方面专题分析如下。　　一、如何正确理解企业筹办期税收政策　　根据《企业所得税实施条例》

3、第四十三条和第四十四条的规定，企业正常生产经营活动期间发生的业务招待费、广告费和业务宣传费三项费用（以下简称“三项费用”），可以按企业当年销售（或营业，下同）收入的一定比例计算确定扣除限额，但是，由于企业在筹建期间没有能够投入生产，更未能取得销售收入，如果按照企业当年取得销售收入的一定比例计算确定三项费用，因为企业筹建期间的收入为零，所以，据此分别计算确定的三项费用应为零，企业将不可以列支三项费用，在15号公告出台前，此方面的问题一直困扰着存在相关问题的企业。而如果按照15号公告第五条的规定，则不再受有无销售收入的约束，对企业筹办期发生的业务招待费直接按实际发生额的60%（即发生额的

4、40%不可以扣除）、广告费和业务宣传费按实际发生额（即全额扣除），先计入筹办费，然后再按照国税函[2009]98号（《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》）第九条规定的对筹办费的税务处理办法进行税前扣除，即“新税法中开（筹）办费未明确列作长期待摊费用，企业可以在开始经营之日的当年一次性扣除，也可以按照新税法有关长期待摊费用的处理规定处理，但一经选定，不得改变。企业在新税法实施以前年度的未摊销完的开办费，也可根据上述规定处理。”由此可见，15号公告及其解读不仅规定了三项费用的税前扣除额度，而且要求比照国税函[2009]98号第九条规定的对筹办费税务处理的办法进行税前扣

5、除。而国税函[2009]98号第九条则规定了企业可以选择对-筹办费是否分期及如何分期税前扣除的税务处理办法。具体举例如下：　　甲公司2011年1月至2011年12月为筹建期间，2011年12月正式投入生产，筹建期共发生业务招待费16万元，发生广告费及业务宣传费21万元，根据15号公告的规定，甲公司将三项费用计入了筹办费，会计处理为：“借：长期待摊费用—筹办费37万元，贷：银行存款等37万元”。2011年12月，甲公司的全部基本建设工程竣工并投入生产，2012年1月，取得第一笔销售收入，根据国税函[2009]98号文件的规定，甲公司选择将筹办费一次性列入当期损益，2012年1月，甲公司

6、作了如下会计分录：“借：管理费用37万元，贷：长期待摊费用—筹办费37万元”。但是，按照15号公告及其解读的规定，甲公司可以列入税前扣除的筹建期的业务招待费为16×60%＝9.6（万元），可以列入税前扣除的广告费及业务宣传费为21万元，两项合计为30.6万元，由于甲公司选择在开始经营之日的当年一次性税前扣除（为简洁选择一次性税前扣除），至2013年4月办理2012年度所得税汇算清缴时，甲公司因筹建费中业务招待费的40%不可以列入税前扣除，需进行纳税调整（广告费及业务宣传费因可全额扣除而无需纳税调整），应调增2012年度的计税所得额6.4万元（16×40%＝6.4（万元）），甲公司因此

7、需多计缴企业所得税1.6万元（6.4×25%＝1.6（万元））。至此，甲公司对筹建期三项费用的会计和税务处理结束。　　二、实务中容易出现的错误及难点分析　　（一）对筹建期间的理解和判断　　15号公告及其解读不仅没有对企业的“筹建期间”作出明确定义，而且在15号公告解读中出现了与“筹建期间”相对应的一个时间概念，即“正常生产经营活动期间”，于是一些人便将企业是否开始生产经营作为筹建期间的结束，而许多人判断筹建期结束很重要的一个标志是企业的基本建设已经竣工并投