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1、解读我国内部控制理论框架理论作为人们理性认识的产物,是在历史的持续中形成和发展起来的,我国内部控制理论的形成与构建同样也遵循着这样的轨迹。面临我国二十余年经济变革的沧桑,我国的内部控制理论在借鉴西方国家先进、科学的内部控制理论的基础上,结合我国实际,又不断创新和发展,逐渐地由零散的法规构筑成理论框架,历经了由不完善到完善的发展过程。在此,笔者有感于我国内部控制理论框架的构筑,对其予以解读。一、我国内部控制规范源于社会经济环境的变化内部控制规范的研究与其所处的社会经济环境密不可分。随着我国经济体制改革的纵深发展、计划经济逐步向市场经济转型、
2、现代企业制度的确立和资本市场的出现,企业为了生存和发展,提高经营效率,降低各种风险,充分、有效地获得和使用各种资源,达到既定经营管理目标,必然会在其内部实施各种制约和调节的管理、计划、程序和方法。于是,“内部控制”应运而生(计划经济时期所实施的“钱账分管”的内部牵制制度只能被看作是内部控制的雏形)。但随着对“企业法人财产权”的过分强调和片面理解,企业董事长及经营管理者随机处置权扩大,他们在“利益驱动”下,致使会计信息严重失真,造成国有资产的大量流失。对于这些社会现象,我国政府颁布了有关法规,统一规范单位内部控制。二、我国早期对内部控制规范
3、的探讨我国最早对内部控制规范的探讨当属1986年财政部颁布的《会计基础工作规范》,该规范对内部控制制度作了明确的规定。随后至2003年期间,财政部、中国人民银行、证监会等逐步颁布了相应的符合我国国情的内部控制规范:《独立审计准则第9号——内部控制和审计风险》、《加强金融机构内部控制的指导原则》、《证券公司内部控制指引》、《内部会计控制规范——基本规范(试行)》、《内部会计控制规范——货币资金(试行)》等。我国早期对内部控制规范的研究虽然在不断地完善,但局限于会计与审计的角度,范围不够广,还没有达到西方国家倡导并行之有效的从会计控制到财务控
4、制,到管理控制,再到风险管理的层次;尚未形成内部控制理论的整体框架(结构、内容和联系);对内部控制规范的探讨只注重制度的文字编写,而忽略如何执行制度、判断和报告制度执行状况、矫正制度执行的偏差等;内部控制规范的总体设计思路还不够清晰。三、“COSO报告”与《SOX法案》对我国内部控制理论研究的推动(一)“COSO报告”1992年,美国“反对虚假财务报告委员会”下属的Tread-way委员会提出了《内部控制——整体框架》(“COSO报告”),系内部控制理论研究的一个新的突破性成果。其内容包括5个要素,即:控制环境、风险评估、控制活动、信息与
5、沟通、监控。首先,它将内部控制从过去那种自上而下、以财务模式为特征的平固模式发展为更具有弹性的企业整体模式的立体框架。其次,它将内部控制从单一的财务报告发展为营运的效率、效果和合法合规性,拓展了内部控制的范围。再次,对内部控制输入了新的观念,将企业内外的风险识别、风险分析等管理分析深入到内部控制中。最后,强调了在控制活动中企业内外部信息的识别、捕捉与交流,强调了内部控制的监督与评价。(二)《SOX法案》针对2001年年底因财务舞弊事件破产的美国安然公司及为其提供审计服务的安达信会计师事务所倒闭等一系列丑闻,为了弥补核查体系的严重缺陷,恢复
6、公众对会计师行业的信心,美国国会放弃了对依靠行业协会进行自律的观点,重新回到国家独立机构负责会计的审计工作,并于2002年7月推出了《萨班斯—奥克斯利法案》(《SOX法案》)。该法案为公众公司的外部审计师创造了一个新的监督体制,并把财务报告的内部控制作为关注的具体内容,强调上市公司必须按“COSO报告”的内容建立内部控制体系,并要求将外部审计师证实管理层报告的准确性提到重要的议事日程。“COSO报告”和《SOX法案》开阔了我国在内部控制规范建设方面的视野,增强了内部控制探讨中的风险防范意识,借鉴了西方发达国家内部控制建设的精髓,对我国构筑
7、内部控制理论起了很大的推动作用。(三)借鉴“COSO报告”和《SOX法案》,构筑我国内部控制理论框架2004年年底和2005年6月,国务院连续两次就强化企业内部控制作出重要批示,并对2005年6月在财政部、国资委和证监会联合上报的《关于借鉴完善我国上市公司内部控制制度的报告》上作出“同意”的重要批示。2006年6月和9月,上海证券交易所和深圳证券交易所分别结合“COSO报告”和《SOX法案》,出台了《上海证券交易所上市公司内部控制指引》和《深圳证券交易所上市公司内部控制指引》,要求上市公司建立内部控制体系。这是监管层对上市公司内部控制由提
8、倡向明确要求转变的标志性事件。之后,财政部又发起成立了企业内部控制标准委员会,这是我国在内部控制和风险管理领域进行自行创新的重大举措,预示着我国企业内部控制理论的形成及迎来类似美国“COSO报
