非货币性资产交换准则的应用难点

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1、非货币性资产交换准则的应用难点【摘要】非货币性资产交换准则在理解和应用中还存在难点和争议，既有准则规定不明确的地方，也存在使用者误读的因素。本文从交换性质的认定、相关税费的处理、换入资产入账价值的确定和交换中损益的确定四个问题入手，深入分析存在的困惑，提出进一步完善的建议，以理清思路、简化核算。【关键词】非货币性资产交换交换性质相关税费入账价值损益《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》（以下简称“非货币性资产交换准则”）规范了非货币性资产交换的确认、计量和相关信息的披露，但在理解和执行中还存在较多困惑和争议，值得深入研究。一、非货币性资产交换的

2、认定1.补价是否包含增值税金额。非货币性资产交换中，补价不仅源自换入换出资产的价值差异，有时还因双方的增值税税负不同，发生补价的收付。在计算非货币性资产交换的认定标准时，补价是否包含增值税金额已引起激烈的讨论。笔者认为，对于这一问题应分两步解决。首先，在相关规定尚不明确的情况下，可以按照各自的理解操作，但补价（分子）与整个资产交换金额（分母）的口径应保持一致，即：如果补价包含增值税，整个资产交换金额也应包含增值税，即以含税金额反映，反之亦然。多数情况下，两种方法对交换性质的认定是一致的。其次，应进一步明确补价的概念。从表现形式看，非货币性资产交换中

3、涉及的货币性资产主要于换入换出资产的价值差异和增值税税负差异。但从经济实质分析，增值税税负差异不仅取决于换入换出资产的公允价值，更多是由于换入换出资产的纳税属性不同造成的，这在具有商业实质的非货币性资产交换中表现得更为突出。笔者认为增值税税负差异在资产交换中是无可避免的问题，由此产生的货币性资产收付不应计入补价，影响对交换性质的认定。因此，非货币性资产交换中的补价不是收支的全部货币性资产，应仅指补偿的价格差异，不包括补偿的增值税差异。2.整个资产交换金额如何确定。支付补价方：整个资产交换金额=换入资产的公允价值，或=换出资产公允价值+支付的补价。对

4、于收到补价方：整个资产交换金额=换出资产的公允价值，或=换入资产公允价值+收到的补价。当交易为等价交换时，交易一方确定的整个资产交换金额是唯一的，并且双方确定的整个资产交换金额是相等的。因此，双方对交换性质的认定也必然是一致的。但当交易为不等价交换时，以支付方为例，换入资产的公允价值≠换出资产公允价值+支付的补价，其在确定整个交换金额时将会有两种结果，收到补价一方也会面临这种情况。站在交换双方看，两者确定的整个资产交换金额更有可能不相等，由此导致双方对业务性质的判定不一致。为避免这种风险，笔者认为，在一笔交易中应保证“整个资产交换金额”的一致性。如

5、以支付补价方换入资产公允价值与换出资产公允价值加上支付的补价的合计数中的较高（低）者或二者的均值作为该笔交易的“整个资产交换金额”，保证交易双方对交换性质认定的统一。二、相关税费的会计处理1.增值税。增值税是价外税，显著不同于消费税、营业税等价内税。因此，对相关税费中涉及的增值税单独进行分析。（1）增值税单独收付。非货币性资产交换中，如果交易双方对增值税进行了单独收付，其实质是交易双方以增值税专用发票和银行存款进行的等价交换。因此，该笔增值税既不会影响到换入资产的入账价值也不会影响到换出资产的处置损益，应单独反映。例1：甲企业以公允价值100万元的

6、库存商品换入乙公司公允价值100万元的商标权，该商标权原值120万元，在交换日累计摊销30万元。甲公司开具了增值税专用发票，乙公司向甲公司支付银行存款17万元。不考虑增值税之外的税费。甲公司：借：银行存款17；贷：应交税费——应交增值税（销项税额）17。借：无形资产100；贷：主营业务收入100。乙公司：借：应交税费——应交增值税（进项税额）17；贷：银行存款17。借：库存商品100，累计摊销30；贷：无形资产120，营业外收入——处置非流动资产利得10。（2）增值税不单独收付。如果增值税不单独收付，还应判断增值税是否具有补价性质。如果未单独收付的

7、增值税具有补价性质，对于开具发票一方，交易实质是以换出资产和增值税专用发票作为对价换入资产。因此，增值税额应计入换入资产的入账价值。对于收到增值税专用发票一方，交易实质是以换出资产作为对价取得换入资产和增值税专用发票抵扣联。因此，应以增值税额调整换入资产的入账价值。例2：甲企业以公允价值100万元的库存商品换入乙公司公允价值117万元的商标权，该商标权原值120万元，在交换日累计摊销30万元。甲公司开具了增值税专用发票。乙公司未单独支付该笔款项。不考虑增值税之外的税费。甲公司：借：无形资产117；贷：主营业务收入100，应交税费——应交增值税（销项

8、税额）17。乙公司：借：库存商品100，应交税费——应交增值税（进项税额）17，累计摊销30；贷：无形资产120，营业外收