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1、对于投资性房地产若干问题的探讨一、符合定义、不符合条件情况下投资性房地产的认定问题《企业会计准则第3号——投资性房地产》规定,投资性房地产是指为赚取租金或资本增值,或者两者兼有而持有的房地产。定义中所指的房地产包括房产和地产两种。定义中所指的投资性是区别与自用。原来我国将以投资为目的而拥有的土地使用权及房屋建筑物作为无形资产和固定资产进行核算。如今之所以要将该类房地产从固定资产和无形资产中分离出来,是因为现在将房地产作为一种投资手段,以获取租金或获取资本利得的现象已非常普遍,再将两者混为一谈,不仅不能反映投资性房地产的特征和真实价值,而且不利于
2、反映企业房地产的构成情况及各类房地产对企业经营业绩的贡献。另外投资性房地产产生的现金流量在很大程度上独立于企业持有的其它资产,它以租金的形式直接产生相应的现金流量,而自用房地产必须与其他资产如生产设备、原材料等相结合才能产生现金流量。投资性房地产包括已出租的土地使用权;持有并准备增值后转让的土地使用权;已出租的建筑物。其中持有并准备增值后转让的土地使用权在我国实务中很少出现,故不在本文讨论之列。笔者对投资性房地产定义分析如下:该房地产为自有资产。转租的房地产不属于投资性房地产。持有该房地产的目的是为赚取租金或资本增值后转让,或者两者兼而有之。自
3、用的房地产与作为存货的房地产不属于投资性房地产。达到预定可出租或可出售状态。建成后用于出租或资本增值后转让的房地产,在达到预定可出租或可出售状态之前不属于投资性房地产;在达到预定可出租或可出售状态之后方属于投资性房地产。闲置的土地使用权不属于投资性房地产。范围仅限于房地产,出租的机器设备、运输工具等不属于投资性房地产。准则中又规定,投资性房地产在符合定义的前提下,同时满足下列条件的,才能予以确认:与该投资性房地产有关的经济利益很可能流入企业;该投资性房地产的成本能够可靠地计量。显然要确认投资性房地产必须既符合定义,同时又满足上述两项条件才行。但
4、在实务中却存在符合定义但不满足条件的情况,如一栋自有的办公楼,经董事会决议决定对外出租,以赚取租金。目前尚未租出,则该办公楼是否为投资性房地产?又如一栋自有的办公楼,经董事会决议决定对外出租,以赚取租金,该楼已经租出,但承租方遇到暂时性的财务困难,那该办公楼是否为投资性房地产?遇此情况如何判断?笔者认为应以定义为主,再进一步讲就是以管理层的意图为准。对于自有的达到可出租或可出售状态的房地产,一旦管理层决定出租或资本增值后转让的,即可确认为投资性房地产。至于两项条件,笔者认为主要是与资产的要求相吻合,在实际操作中不必过于拘泥。二、既有自用又有出租
5、情况下,投资性房地产入账价值的确认问题现实的经济生活中,企业所持有的房地产是属于自用房地产还是属于投资性房地产,并非泾渭分明,这需要针对具体情况进行分析。(一)房地产用于整体出租如该房地产是外购的,则按照取得时的实际成本进行初始计量,包括买价、相关税费和可直接归属于该房地产的其他支出作为投资性房地产的入账价值。如该房地产是自建的,其入账价值由建造该项资产达到预定可使用状态前发生的必要支出构成,包括土地开发费、建安成本、应予以资本化的借款费用、支付的其他费用和分摊的间接费用等。(二)房地产部分用于出租,部分自用如自用与出租能够明确分割的,则自用部
6、分按《固定资产》、《无形资产》准则核算,出租部分按《投资性房地产》准则核算。如自用与出租不能进行明确的分割,则应根据该房地产重要部分的用途来确定是否属于投资性房地产,即房地产的重要部分是自用的,则该房地产属于固定资产,房地产的重要部分是出租的,则该房地产应确认为投资性房地产。在自用与出租能进行明确分割的情况下,如何确认投资性房地产的入账价值呢?笔者认为可以采用以下几种方法。方法一:重置价值法。用投资性房地产的重置价值占整座房地产重置价值的比例×整座房地产的账面价值予以确认投资性房地产的入账价值。即投资性房地产入账价值=整座房地产的账面价值×投资
7、性房地产的重置价值÷整座房地产重置价值。重置价是重新购置的价格-估计折旧额或重新购置的价格×成新率。重置价值一般包括前期费用、综合造价、其它费用、资金成本等。方法二:公允价值法。用投资性房地产的公允价值占整座房地产公允价值的比例×整座房地产的账面价值予以确认投资性房地产的入账价值。即投资性房地产入账价值=整座房地产的账面价值×投资性房地产的公允价值÷整座房地产公允价值。公允价值是指在公平交易中,熟悉情况的交易双方自愿进行房地产交换的价格。企业可以参照活跃市场上同类或类似房地产的现行市场价格(市场公开报价)来确定自用与出租部分的公允价值;无法取得
8、同类或类似房地产现行市场价格的,可以参照活跃市场上同类或类似房地产的最近交易价格,并考虑交易情况、交易日期、所在区域等因素予以确定。方法三:收益法。将
