关于会计合并报表是否恢复子公司盈余公积的几点思考

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1、关于会计合并报表是否恢复子公司盈余公积的几点思考盈余公积的提取实际上是对企业当期实现的净利润向投资者分配的一种限制。提取盈余公积本身就属于利润分配的一部分，提取盈余公积相对应的资金，一经提取,在一般情况下不得用于向投资者分配利润或股利。企业提取的盈余公积，无论是用于弥补亏损，还是用于转增资本，只不过是在企业所有者权益内部进行的转换。应当说，对单个公司而言，盈余公积的提取和使用是比较清晰的。但是，在编制合并报表过程中抵销了子公司盈余公积后，情况就变得有些复杂了。最大的焦点就在于是否要对已抵消的子公司盈余公积进行恢复。一、实务中对子公司盈余公积是否恢复的两种观点由于我

2、国合并会计报表采用的是母公司理论。编制合并会计报表的一个重要目的就是向母公司的股东反映他们在企业集团中享有的权益及可供分配的利润。“提取盈余公积”项目作为合并利润分配表中的一个重要项目，它的多少对可供母公司股东分配的利润影响很大。目前在实务中对是否恢复子公司盈余公积主要有两种观点。（一）恢复子公司盈余公积在对母公司的长期股权投资与子公司的权益部分进行抵销处理后，再进行一笔母公司对子公司的税后收益按所拥有的部分提取（即恢复）盈余公积的会计分录，并与母公司个别会计报表中盈余公积相加得出合并数。这种方法的理论依据主要是：1995年，财政部发布了《合并会计报表暂行规定》，

3、对于企业如何编制合并会计报表做出了规范。其中对于子公司的盈余公积是否应当恢复并未做出相关的规定，但在当年的注册会计师考试培训教材中，对子公司计提的盈余公积做了恢复处理，因此实务中也往往按照此法进行盈余公积的恢复。（二）不考虑子公司盈余公积的恢复此方法在做了抵销分录后，仅以母公司个别会计报表中的盈余公积作为合并数，母公司对子公司的税后收益所拥有的部分不再提取（即恢复）盈余公积。该方法认为母公司股东只能从母公司直接分配利润，其利润分配只受母公司提取盈余公积的影响，而与子公司提取盈余公积多少无关。这种做法的理论依据在于：2004年，国务院国资委《关于印发2004年度中央

4、企业财务决算报表的通知》（国资发评价〔2004〕306号）第十条第5项规定，“企业在编制合并会计报表时，对所属各级子企业当年及以前年度提取的盈余公积不再进行还原。”由此，央企自2004年起在编制年终决算报表的合并报表时，对盈余公积便不再予以恢复。二、《企业会计准则》出台后是否恢复子公司盈余公积的制度变迁2006年2月15日，财政部以财会〔2006〕3号文发布了《企业会计准则第1号———存货》等38项具体准则，之后发布的《企业会计准则讲解2006》(以下简称讲解2006)，明确“不需再将已经抵销的提取盈余公积的金额调整回来”,从讲解层面对已经抵销的盈余公积是否恢复作

5、出了规定。此项规定一出，当时就引起了较大反响。因为，对大型企业集团（非国资）来说，本来对该问题实际上是拥有选择权利的，并且往往可以根据自己的实际需要进行某些调整，此规定的出台，实际上已经剥夺了这种选择的权利。2008年，财政部发布了《企业会计准则讲解2008》，删除了“不需再将已经抵销的提取盈余公积的金额调整回来”的提法，2010年的《企业会计准则讲解2010》则沿用了此种做法。因此，盈余公积在合并会计报表中是否需要恢复的问题实际上已被搁置。虽然目前在上市公司合并会计报表实务中大都采用不再恢复的做法，但理论依据的缺失不但人为制造了有关会计处理方面的争论，也不排除部

6、分企业的自由性选择造成的会计报表不可比。三、盈余公积是否恢复的考虑因素在合并会计报表中，未分配利润应当真实反映实际可以分配给股东的利润。根据《公司法》的相关要求，公司在分配利润前应当计提盈余公积。因此，应当从未分配利润是否反映实际可分给股东的利润的角度去考虑是否进行盈余公积的恢复。第一种方法代表了目前合并报表编制中的母公司理论，集团的合并未分配利润应当反映实际可以分配给股东的利润，不应当用汇总利润进行考虑。由于计提盈余公积为公司单体的行为,不管母公司是否盈利,如果子公司存在盈利且符合需要计提盈余公积的要求,那么,子公司就需要计提盈余公积；从整个集团的角度来说,可以

7、分配给股东的利润也不应包括此项计提。但是这种做法也有弊端，主要在于编制合并报表做权益法调整时，母公司提取的盈余公积中对应于投资收益提取的部分已经包含了子公司所提取的盈余公积中母公司所拥有的金额，意味着母公司的股东在分配母公司投资于子公司产生的利润时，既要按子公司提取盈余公积的要求将一部分利润留存于子公司，还要按母公司提取盈余公积的要求再将部分利润以实体性资产的形式留存于母公司，不论是从子公司提取盈余公积的作用，还是从盈余公积金的内涵来分析，这种方法都是欠妥的。第二种方法，仅以母公司个别会计报表中的盈余公积作为合并数，完全否认子公司提取的盈余公积对母公司股东分配利润

8、的限制，认