《金融企业会计制度》若干问题探讨

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1、《金融企业会计制度》若干问题探讨金融会计2002年第3期《金融企业会计制度》若干问题探讨□郭荣丽项有志2000年底颁布的《企业会计制度》是我国会计改革过程中又一重大举措。由于金融企业的特殊性，近日财政部以会计准则和《企业会计制度》为基础，结合金融行业的特点，制订了《金融企业会计制度》（以下简称"制度”）。与1993年颁发的《金融企业会计制度》相比，“制度”在许多方面都有重大突破，为规范金融企业的会计核算，真实、完整地反映企业财务状况和现金流量，提高会计信息质量，防范金融风险具有重要作用。但细读后，笔者仍有几点想法，仅供参考。一、关于“制度”的编写体例金融企业等特殊行业的会计制度应如何

2、编写？对此问题有两种不同的看法:一种认为从业务完整性的角度看，特殊行业的会计制度应包括该行业所涉及的所有业务；另一种认为，特殊行业的许多业务的会计处理方法与一般行业是相同的，为避免重复或冲突，特殊行业的会计制度可只就其特殊业务进行规范（1993年的《金融企业会计制度》就采用这种形式）。笔者认为，无论采用哪种体例，其目的都是要求在制订特殊行业会计制度时，不会产生与其他制度或准则的冲突。就第一种做法而言，其难点是能把特殊行业所涉及到的业务都反映到制度里面来，同时又不会产生冲突;而第二种做法，其难点是认定哪些业务属于特殊业务。比较而言，第一种方法容易操作，故“制度”采用了这一体例，但它本身

3、又涉及不同的金融企业，不同金融企业之间也存在共性与个性的关系，为此，“制度”为避免不必要的重复又结合采用了第二种体例。这样，它就面临两重困难：其一，能否把金融行业所涉及到的所有业务包括在内？其二，能否准确地划分金融行业内不同企业在业务上的共性和个性？从“制度”看，它按照会计要素较完整地把金融企业所涉及到的业务进行了规范，内容是比较全面的，但笔者认为，它对金融行业内不同企业在业务的共性和个性的认定上似有值得研究之处。如第十六条中的货币资金、短期投资和应收款项，按其本意应属于金融企业共性的内容，但就三个项目而言，其个性也是存在的:1.对银行来说，货币资金应包括现金、银行存款、运送中现金、

4、存放中央银行款项等，证券公司、保险公司等尚存在一定差别，因此，笔者认为这里将“货币资金”改为“现金、银行存款”可能更适合些。2.短期投资主要包括短期股权投资和短期债券投资，就这两类投资来说，对不同企业其性质是不同的，如证券公司，股票投资是其主要的经营业务，而银行的债券投资却是其主要的经营业务，它们在会计处理与报表揭示上应有所不同（以下详述）。3.对“应收款项”，已明确将贷款应收利息排除在外，但对银行来说，与贷款应收利息类似的还有应收拆放与存放同业的利息、应收债券投资利息收入等。也就是说，制度对银行应收款项的特殊性考虑的得还不全面。4.在第十七条的第三款中，将“买入返售证券”解释为证券

5、公司进行的业务，但实际上，在银行目前也有买入返售证券业务。二、关于“外币分账制”记账本位币是指在会计核算上统一的记账货币。我国《企业会计准则》规定：“会计核算以人民币为记账本位币。业务收支以外币为主的企业，也可以选定某种外币作为记账本位币，但编制的会计报表应当折算为人民币”。这次“制度”也遵循了《企业会计准则》。就一般企业而言，按照上述表述和规定是可以的，但金融企业（特别是银行业）经营的币种很多，同时又受到国家外汇政策的限制，若仅仅这样规定将难以体现金融行业外币业务核算的特点。因此，“制度”就明确了这一点，即在规定人民币为记账本位币的同时（按笔者的理解，“制度”中的“记账本位币”应理

6、解为“编报货币”），外币业务核算可在外币统账制和外币分账制之间进行选择，并在第八章“外币业务”中具体说明了外币统账制和外币分账制。这样处理较为合适。另外，在采用外币分账制核算的企业，当发生结售汇、外币买卖以及各种货币之间的兑换及账务间的联系应通过什么会计科目？1993年颁布的《金融企业会计制度》采用了“外汇买卖”科目，下设“外币兑换”和“外汇买卖”两个明细科目。从这次“制度”的精神看，无论是用“外汇买卖”、“货币兑换”还是用“外币买卖”，其目的都是为了能反映这一科目的具体内容和含义。但若从该科目涉及的内容看，它包括了结售汇、外币买卖、各种货币之间的兑换等，因此，上述任一科目，仅从其“

7、名称”上看都难以概括其全部。因此，我们在理解或考虑该科目名称时，可将重点放在该科目的作用上，即在实行外币分账制的情况下，在外汇业务发生时，从填制凭证、登记账簿到编制报表，都直接以原币记账，每种货币各自形成账务系统，当外汇业务涉及两种（或以上）货币时，就需要一个科目作为桥梁，进行价值转换核算，将该业务分记两套（或以上）账簿，并达到账务处理的平衡。基于这样的认识，笔者认为，我们不必关注该科目字面所体现的内容，而是正确理解它的作用，继续采用“外汇买卖”这一习惯名