公允价值计量属性与国际“农业”会计准则的选择

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1、公允价值计量属性与国际“农业”会计准则的选择　　国际“农业”会计准则的出台背景在很多国家，农业是一个重要的行业，尤其对于许多发展中国家和新兴工业化国家而言，农业经常是最重要的行业。国际会计准则委员会很早就意识到制定有关“农业”项目的国际会计准则的重要性。虽然从事农业活动的大都是小规模的、家庭经营式的企业，通常并不要求他们提供通用的财务报表。然而，随着农业机械化的发展，即使是小规模的农业主也会寻求外部资金或补助，尤其是从银行或政府部门，而这些资金的提供者越来越多地要求主体提供财务报表。此外，缩小国家对经济干预范围

2、的国际趋势、越来越多的跨国上市和更多的投资使得农业活动的规模、范围和商业化程度越来越大。这就更加需要以合理和一般公认的会计原则为基础编制财务报表。12/12然而，作为农业生产对象的生物资产，与非生物资产相比，最主要的区别在于生物资产具有生物转化能力，从而得以生长蜕化或者生产出农产品。企业的管理活动虽然能够促成转化的发生，但它只为生物资产的转化创造了外部条件。这样，动植物的自然再生产过程和人类的经济再生产过程结合在一起，不仅导致了对农业活动会计确认、计量和披露的复杂性；还使得传统的会计模式产生了很大的不确定性，尤

3、其是改变生物资产性质的生物转化能力所带来的生物资产的自然增值，更加难以用历史成本和以实现为基础的会计模式进行处理。因此，尽管国际会计准则委员会自上世纪90年代以来就开始考虑制定有关“农业”项目的国际会计准则，但由于缺乏美英等国相关会计准则的借鉴；且用公允价值作为生物资产与农产品的计量属性具有较大的争议，因此，有关“农业”项目的国际会计准则虽经过多次讨论，却一直不够成熟而不能出台。1999年7月，国际会计准则理事会批准了《征求意见稿第65号——农业》。截至2000年1月31日，理事会共收到来自各国际组织和28个国

4、家的62份回馈意见。2000年4月，国际会计准则委员会工作人员向从事农业活动的主体发出一份调查问卷，以确定《征求意见稿第65号》中建议的公允价值计量的可靠性，共收到11个国家的20份回复。在考虑了这些回馈意见后，理事会于2000年12月批准发布了《国际会计准则第41号——农业》，它规定了生物资产的会计处理和主体生物资产收获物的农产品在收获时的初始计量，并且大胆地采用了公允价值计量属性。新准则于2001年2月22日正式发布，2017年1月1日开始生效，并鼓励有条件的企业尽早采用该项准则。12/12　　公允价值计量

5、属性：国际“农业”会计准则制订中的争论与选择国际“农业”会计准则的公布，最后确定了以公允价值作为生物资产的计量属性。此前，国际上对于生物资产计量属性的选择问题，无论是从已有的会计规范角度，还是从有关各方的反应来看，分歧很大。1999年，IASB为发布《IAS41》而发布了65号征求意见稿，该意见稿对将要发布的《IAS41》的范围、计量属性的选择、政府补助等方面的内容作了较大篇幅的介绍。尤其是在生物资产计量属性方面，E65就生物资产选择公允价值计量问题广泛地征求意见，引起了世界范围内的关注。在最终收到的61份有效

6、的评论意见中，各方争执的焦点也正是生物资产的计量属性。企业界基本上是支持历史成本的，而准则制定机构、行业协会和学校的意见分歧较大。关于生物资产的会计规范大致可以分为两方，一方以IASB和AASB为代表，支持公允价值计量；另一方则以AICPA、CICA、法国会计职业组织以及企业界为代表，坚持历史成本计量。尽管双方内部尚有分歧，但就选择历史成本计量还是公允价值计量问题，双方的立场是对立的，其焦点集中在计量的可靠性、相关性和公允价值计量的市场环境等方面。1.计量的可靠性12/12支持公允价值的观点认为，由于生物资产所

7、特有的生物转化能力，自然增值的过程使得历史成本的信息失去了相关性；而混合种植和饲养时共同成本费用的存在，使投入和产出不明，在生物资产的生物转化能力不同的情况下，成本和费用的分配显得既复杂又武断。因此，期末计量不能反映出真实的会计信息。然而，理论界基于决策有用的“美好愿望”，遭到了来自企业界的强烈反对。他们以其长期从事农业活动、运用历史成本的实践经验为依据，认为正是因为农业活动受到各种不确定性的影响，其价值的不断变化使得在不存在活跃、公开市场的条件下，利用估计的折现率来估算未来现金流量的现值并不公允，这严重影响到

8、当前和潜在的投资者的投资决策，也影响到企业的决策。因此，他们认为，在不存在公开、活跃市场的情况下，相比估计现值的一系列不确定因素，历史成本的归集、分配是可靠且相对简单的。2.计量的相关性支持公允价值的观点认为，对于生长周期长的生物，一个会计期间常常不能包括整个周期历史成本。在历史成本计量下，即使产出和市场环境波动很大，也不确认生物资产的持有损益，只在销售实现时才计算收益，这不能提供决策