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1、企业合并会计处理方法与利润操纵XX年2月,财政部发布了新的会计准则体系,其中第20号准则为《企业合并》会计舄准则。《企业合并》会计准洳则的发布,改变了我国没有伫专门的企业合并会计准则,忒实务中主要参照财政部颁布谄的《企业兼并有关会计处理ぅ问题暂行规定》、《合并会旆计报表暂行规定》以及国际招财务报告准则中相应准则规郧定的局面。新企业合并准则在与国际会计准则趋同的同瘕时,根据我国企业合并的实儡际情况,增加了符合我国国唿情的内容,但同时也给企业扩提供了新的利润操纵机会。一、企业合并的购买法和权俸益结合法在实务操作中,歪对企业合并的会计处理方法口有购买法和权益结合法两种。购买法认为,企业合并⑺
2、是一个企业主体通过购买方崆式取得其他参与合并企业净偿资产的一种交易,在合并后愉被购买的企业丧失法人地位峁不再继续经营,被购买企业ㄘ资产的风险和收益转移到购嵩买方。在购买法下,对所收士到的资产与承担的负债用与橱之交换的资产或权益的公允瘠价值来衡量,购买成本超过痂所取得的被购买企业净资产涯公允价值的差额,确认为商咙誉。合并企业的收益包括购郫买企业当年本身实现的收益以及购买日后被购买企业所实现的收益。权益结合法蒺则认为,企业合并是权益结错7/7合而不是购买,其实质是参与合并的各方企业的所有股甸东联合起来控制他们全部的净资产,以继续共同分担合磅并后企业主体的风险和收益,是原企业所有者风险
3、和利益的联合。在权益结合法下钎,资产和负债采用账面成本低核算,不存在商誉确认问题。由于合并后的企业视同一罂开始就存在,不论合并发生喋在年度的哪个时点,参与合锾并企业整个年度的损益都要嗄包括在合并后企业的损益中巢。在购买法下,重估后资绨产的公允价值通常高于其账窜面价值,这些增值的资产将&在以后年度通过折旧或摊销啼等形式转化为成本或费用,醮从而导致购买法下的成本费爰用要高于权益结合法。另一锪方面,购买法下合并企业当τ年的利润仅仅包括被合并企鲔业购买日后实现的利润,而煊权益结合法下合并企业当年窖的利润包括被合并企业整个孽年度的利润,而不管合并发生在哪一天。因此,权益结坤合法下的利润要高于购
4、买法殁。因为合并后权益结合法仍以资产的原账面价值核算,觉而购买法以资产的公允价值核算,购买法下资产账面金遐额高于权益结合法,利润却钟低于权益结合法,所以权益螺结合法下的净资产收益率也蚧要高于购买法。购买法采胞用公允价值对购入的资产和础负债进行计量,更能反映合ω并的经济实质,也便于投资躔者预测合并后企业未来的现丰金流量。而权益结合法虽然帷核算简单,但缺乏合理的概谪念基础,容易导致利润操纵行为。因此,国际上的做法凿7/7是逐渐取消权益结合法,将伎购买法作为企业合并唯一的媚会计处理方法。二、国际氖上企业合并的会计处理方法苦美国是最早采用权益结合百法的国家,1970年发布瓒的APB第16号意
5、见书《汤企业合并》允许同时采用购吉买法和权益结合法,并对权谁益结合法的使用在参与合并樟企业的性质、所有者权益的瞄结合方式、是否存在有计划拣的交易等方面提出了12项限制性条件,规定只有完全峪符合这12项条件的企业合肃并才能采用权益结合法编制购合并报表。权益结合法虽然ご在一定程度上推动了美国的沏并购浪潮,但由于其通常能痱报告较高的收益,在实务中纸往往被滥用。并且它与购买埽法的并用也产生了不少问题砼,相似的并购可以通过一系列的策划而选用有利于合并吉方的会计处理方法。特别是掩20世纪90年代以来,美埔国出现了第五次兼并浪潮,嗄收购和兼并涉及的金额也越来越大,通过权益结合法操逃纵合并后企业经营
6、业绩的经擐济影响日益增大,因此FA猪SB在2001年颁布第1俅41号会计准则《企业合并另》中以取代APB第16号铿意见书,取消了权益结合法树,明确购买法是惟一可以使用的方法。国际会计准则簏委员会在其第22号会计准书则《企业合并》中提出,当⒆参与合并的企业的股东共同唑分担和分享合并后主体的风铛险和利益时,企业合并作为帻7/7股权联合核算,采用权益结稳合法。但后来国际会计准则秽委员会认为,尽管通过权益汛性工具的交换会导致所有者厕权益的存在,但这些权益会揿在合并后发生变化,而权益襄结合法并没有反映所有者权鸦益的变化,并且该方法忽略钴了企业合并中交换的价值。硝鉴于采用权益结合法不能反蔷映管理层对
7、所进行的投资及硬其后续绩效的受托责任,XX年3月31日新发布的《熨国际财务报告准则第3号—术—企业合并》取消了权益结合法。三、我国企业合并燕准则中的处理方法无论是弪国际会计准则还是美国会计蠓准则,均将同一控制下的企眩业合并排除在准则规范范围倦外。而我国实务中出现的不猁少企业合并均为同一控制下淞的企业合并,例如中央、地位方国资委所控制的企业之间逋的合并,或者同一企业集团睥内两个或多个子公司的合并瓶。如果将同一控制下的企
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