主体论：合并会计报表理论的最佳选择

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1、主体论：合并会计报表理论的最佳选择 探索合并会计报表理沦，推动合并实务的发展，解决合并过程中出现的问题，是当代会计所面临的重大挑战。合并会计报表理论目前已形成了所有者论、主体论和母公司论的三足鼎立。任何理论的创立都必须有一定的概念依据，合并理论的建立必须体现“控制”这一经济实质。本文就以“控制”作为确定合并范围的基本依据对三种合并理论进行分析比较，提出主体论最适宜成为合并报表编制方法的理论依据。 一、“控制”是确定合并范围的基本依据 “控制”，按照美国财务会计准则委员会（FASB）的定义，是指

2、“一经济实体具有指导另——经济实体经营活动的政策和管理的非共享的决策能力，从而由后者正在进行的经济活动中增加自身的利益或限制自身的损失”；国际会计准则委员会（1ASC）则将“控制”定义为“统驭一家公司的财务和经营决策，并以此从该公司的经营活动中获益的权利”。可以看出，两种定义均包含两层含义：第一，控制方能够决定被控制方的财务和经营活动；第二，控制方的决策目的是要从被控制方的经济活动中获取利益。很明显，我国对控制的定义“能统驭一个企业的财务和经营决策，并能以此取得收益的权利”与IASC的定义是相吻合

3、的。 由于对控制的理解和定义不同，对合并范围的规定也就有所不同。如FASB按照“实质重于形式”的原则，在对控制的显著特征进行分析的基础上，将控制分为有效控制和暂时控制，并给出四个确定存在有效控制的推定，进而确定合并范围。IASC确定存在控制并应纳入合并范围时，则提出以下两个判断标准：①母公司直接或间接拥有子公司半数以上表决权。②母公司不拥有半数表决权，但满足以下四个条件之一：通过与其他投资者协议，拥有子公司半数以上表决权；根据章程或协议，有权统驭子公司的财务和经营决策；有权任兔子公司董事会或类似

4、机构的多数成员；在子公司董事会或类似权力机构的会议上有权投多数票。 可以看出，尽管FASB和IASC对“控制”的推定和合并范围的规范存在着一定差异，而且这种差异广泛存在于世界各国的会计准则中，但总的来看，将“控制”作为合并会计报表的编制基础则得到了普遍认同。 二、主体论充分体现了对“控制”的尊重 既然将“控制”作为合并会计报表的编制基础，那么合并理论的构建也必须要建立在公司集团中母子公司之间的控制与被控制的关系基础之上。在上述三种合并理论中，所有者论和母公司论也从不同角度论证了合并的实质，但

5、其合并会计报表编制基础并不是完全基于母公司对子公司的控制与被控制关系，因而不能充分揭示母公司因拥有控股权而对子公司行使权利这一杠杆作用，也就不能真实反映公司集团的生产经营能力和收益情况。只有主体论才能做到这一点。为此笔者对三种理论做以下简评。 1.所有者论。所有者论是业主理论在合并会计报表中的具体应用，其认为母子公司之间的关系是拥有和被拥有的关系，编制合并会计报表的目的是为了向母公司的股东报告其所拥有的资源。基于此，当母公司合并非全资子公司的会计报表时，应采用比例合并法：按母公司实际拥有的股权比

6、例，合并子公司的资产、负债和所有者权益；对于非全资子公司的收入、成本费用和净收益，也只能按母公司的持股比例予以合并。因此，所有者论既不强调企业集团中存在的法定控制关系，也不强调集团各成员企业所构成的经济实体。 2.母公司论。母公司论强调母公司股东的权益，认为编制合并会计报表的目的是为了向母公司的股东反映其所控制的资源，对少数股东在子公司及其净利润的份额予以明确反映。因此，合并股东权益是关于母公司股东的权益，对于少数股东权益，既反对所有者论将少数股东权益完全排除在合并会计报表之外的保守作法，也反对

7、主体论全额确认子公司可辨认所有者权益的升贬值并按持股比例分配给少数股东的激进作法；合并利润表是关于属于母公司股东净损益形成情况的报告；母公司以购买方式获取控股权时所形成的商誉，只确认其中属于母公司的部分。 3.主体论。主体论认为母子公司之间的关系是控制和被控制的关系，而不是拥有和被拥有的关系。依据“资产=负债+所有者权益”这一恒等式，主体论将所有者和债权人置于同等地位，认为合并会计报表不是专为控股股东使用，而应当满足所有股东的信息要求。这样，在合并股东权益和合并净收益时，并不需要单独确认少数股东

8、权益和少数股东损益；对被收购的子公司的资产、负债和所有者权益应全部予以合并。在对待商誉的问题上，主体论也不赞成母公司按持股比例确定的办法，主张全额确认合并商誉。 从以上论述可以看出，三种理论在具体作法上的不同，来自于对集团内母子公司之间关系的不同认识。从定义上讲，集团是因为控股关系而将投资者和被投资者联系在一起的会计概念。判断某个企业是否是某集团的成员，其间是否构成母子公司关系，一个最明显的标志就是看在它们之间是否存在控制关系，一旦控制关系存在，就应列人合并范围。所以，母公司所能