股权激励会计和税务处理研究

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1、股权激励会计和税务处理研究　　[提要]本文通过案例对股权激励会计和税务处理的本质进行分析。针对股权激励从授予到行权的整个过程进行深入挖掘，使读者能够理解会计处理的本质；对税务处理进行分析时，着重以资产负债表债务观分析其暂时性差异和永久性差异，为完善股份支付会计处理提出建议。关键词：股权激励；所得税；权益结算；股份支付中图分类号：F23文献标识码：A原标题：股权激励会计及税务处理的本质分析收录日期：2013年4月10日因公告中所指股权激励实行方式包括股票期权、授予限制性股票以及其他法律法规规定的方式，与《

2、企业会计准则第11号——股份支付》中以权益结算的股份支付所指内容一致，故本文将两者等同，对其会计处理和所得税处理进行深入分析。一、股权激励会计处理的本质企业授予职工股票期权、认股权证等衍生工具或其他权益工具以换取职工提供的服务，从而实现对职工的激励或补偿，实质上属于职工薪酬的组成部分。由于股份支付是以权益工具的公允价值为计量基础，因此《企业会计准则第99号——职工薪酬》规定，以股份为基础的薪酬适用《企业会计准则第11号——股份支付》。本文在“企业会计准则讲解2010”中的例12-3的基础上进行修改，通过

3、案例分析股权激励会计处理的本质。案例：A公司为上市公司。2007年1月1日，A公司授予其200名管理人员每人100股股票期权，这些职员从2007年1月1日起在该公司连续服务3年，即可以4元/股的价格购买100股A公司股票从而获益。A公司该期权在授予日的公允价值为15元。第一年有20名职员离开A公司，A公司估计三年中离开的职员比例将达到20%；第二年又有10名职员离开公司，公司将估计的职员离开比例修正为15%；第三年又有15名职员离开。假设剩余的155名职员都在2010年12月31日行权，A公司股票面值为

4、1元，行权日的公允价值为10元。假设该公司适用的所得税税率为25%，该公司每年的会计利润均为100，000元。按照企业会计准则规定，会计账务处理如下：1、费用和资本公积计算过程见表1所示。（表1）92、在授予日，除了立即可行权的股份支付外不需做会计处理。原因是：立即可行权的股份支付通常是为员工过去的服务付出的代价，所以在授予日，应确认成本费用。有等待期的股份支付是为获取职工未来的服务而付出的代价，而在授予日，员工并未提供相应服务，所以根据会计基本原则中的权责发生制原则，授予日不应进行会计处理，应在等待期

5、内每个资产负债表日，即员工为企业提供相应服务后，根据企业实际承担的代价进行会计处理。具体做法是，企业使用会计估计取得可行权权益工具数量额最佳估计数，可行权权益工具的最佳估计数乘以权益工具在授予日的公允价值，为企业所要负担的代价总额。将其负担的代价在等待期内进行平均分配，即为企业每个资产负债表日应确认的费用。因确定最佳估计数时使用会计估计，根据最新情况做出的估计导致各年估计数有变化，所以各年确认的成本费用金额并未相等。3、等待期内的每个资产负债表日，确认成本费用，所做分录为：借记“管理费用”等成本或费用类

6、账户（金额为表1“当期费用”栏），贷记“资本公积——其他资本公积”。原因是企业为职工付出代价的表现形式为其未来可以较低的价格购买本公司一定数量的股票，即职工将可能成为企业的股东。当职员行权时，公司将进行所有者权益内部的转化，由其他资本公积转为股本溢价。4、剩余155名职员都在2010年12月31日行权时，借：银行存款62000，资本公积——其他资本公积232500；贷：股本15500，资本公积——股本溢279000。9综合以上会计分录我们看到，A公司因该项经济业务，其所有者权益共增加46500[（800

7、00+90000+62500-232500）+（279000-232500）]元。而企业若针对剩余155名职员以市场价值发行股票，则溢价收入为：（10-1）×155×100=139500（元）。案例中，行权时股票公允价值为10元，而股票期权的执行价格为4元，故A公司在此过程中，相当于溢价收入减少了：（10-4）×155×100=93000（元）。对于155名职员而言，93，000元则为其买入看涨期权的净损益，看涨期权的净损益=看涨期权到期日价值-期权成本，在此情况下，职员购买该看涨期权的净损益=9300

8、0-0=93000（元）。因溢价收入减少93，000元，使得行权后A公司所有者权益共增加46500（139500-93000）元。从上面的计算过程我们看出，虽然企业计入成本费用的金额为232，500元，但该股权激励计划导致A公司所有者权益减少的实际金额为93，000元。二、股权激励所得税会计处理的本质91、所得税会计处理原则。《企业会计准则》规定与股份支付相关的支出在确认为成本费用时，其相关的所得税影响应区别于税法的规定进行处理：如果税法规