合并财务报表范围问题探究

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1、合并财务报表范围问题探究　　合并财务报表是财务会计的四大难题之一，而合并财务报表的合并范围的界定更是当前会计研究的一个重点。随着企业集团化的进程加快，企业之间的关联关系日益复杂，合并财务报表的地位也不断上升。本文对合并财务报表及其合并范围进行了具体分析，指出了新准则中的优势与不足，并提出了相关的建议。一、合并报表的概念合并财务报表是由母公司编制的，反映母公司和其所有子公司组成的集团作为一个整体的财务状况、经营成果和现金流量等相关信息的财务报表。2006年，我国财政部对有关企业合并的部分进行了修改，发布了《企业会计准则第33号——合并

2、财务报表》，作为我国上市公司编制合并财务报表的新的依据。它在很大程度上解决了作为财务会计四大难题之一的合并财务报表的相关问题，但仍然遗留了一些问题。2011年5月12日，国际会计准则理事会（IASB）发布了《国际财务报告准则第10号——合并财务报表》，对合并报表的编制作出了进一步的完善。6合并财务报表的合并范围界定了纳入合并报表编制的子公司的边界。合并范围的界定是编制合并报表的先决条件和基础，它在很多方面影响着合并报表的相关性和可靠性。这决定了它能否为相关利益者，特别是外部信息使用者提供决策有关的重要信息。二、控制的界定界定合并报表

3、的合并范围时，控制被作为了确定合并范围的核心标准。IASB对“控制”下了三重标准：（1）具有制定战略方向及引导企业的各项经营和财务决策的能力；（2）具有一定经济利益的权益；（3）能利用以上能力维持和增加自身利益。美国财务会计委员会（FASB）将“控制”定义为：一个经济实体具有指导另一经济实体经营活动的政策和管理的非共享决策能力，从后者的业务活动中增加自身的利益或减少自身的损失。并在随后的安然事件的影响中添加了“实质控制”的内容。我国新会计准则则认为“控制”是一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中

4、获取利益的权力。可见在这一点上，国际会计准则，美国一般公认会计原则以及我国现行会计准则都达成了一致。对合并范围的判断标准有两种：数量标准和质量标准。质量标准实际规范了控制的本质，而数量标准则是规定控制的形式。6对于数量标准，各个准则的界定都是相似的。我国新准则规定，控制权对应的持股比例应大于50%，也就是投资方所持有的股权超过被投资方总股权的50%，被投资公司就应该纳入投资公司的合并报表。并且，新准则中的一大变化就是用“表决权”代替了“权益性资本”，表现了对实质控制的强调。我国与IASB的质量标准是基本一致的，即母公司对子公司拥有控

5、制权，以能控制于公司经营政策和财务决策为标志。质量标准强调了实质性控制。实际操作中，质量控制往往比数量控制更重要。而FASB则在此之外提出了“持有较大的少数表决权”的控制，这是结合美国目前上市公司的股权都非常分散的现状提出的。这一观点并未在我国与IASB的准则中出现。三、合并理论的比较合并理论作为合并财务报表的理论依据，在各国会计准则的建立和完善的过程中也经历了艰难的发展过程。目前，比较有代表性的合并报表理论有母公司理论和经济实体理论。而我国则是在经济实体理论上进行了一定的变通，作为指导合并报表的编制的理论依据。第一，母公司理论（P

6、arentCompanyTheory）。母公司理论认为合并报表实际上是对母公司的独立报表的延伸。它从母公司的角度出发，主要是为母公司服务，而忽略了少数股权股东和其他利益相关者的利益。6在母公司理论看来，只有母公司的股东被算作了集团的股东，而子公司的少数股权股东则是被看作外界的债权人，少数股东权益成为集团负债，而其所享有的投资收益被认为是集团的融资费用。在会计处理中，母公司理论规定，对于少数股权股东来说，其在子公司中所拥有的净资产只能用账面价值计量，并不确认其与公允价值的差值。而母公司的股权对应的净资产要用公允价值来计量，并且合并过程

7、中所确认的商誉全部归属于母公司。但实际上，母公司理论存在很大的缺陷。首先，它并没有考虑子公司的控制股东多于一个的情况，忽略了其他控制股东对公司的影响，但这种情况在合营企业和联营企业中普遍存在。其次，由于对子公司的净资产在母公司与少数股东之间分配并采用不同的成本计量，不符合一致性原则。最后，少数股东的权益并不满足负债的定义而被划为负债，其收益也不符合费用的定义。第二，经济实体理论（EntityTheory）。经济实体理论是实体理论的发展，它强调了合并财务报表应该反映的是合并主体的全体股东，而不应该偏颇于母公司。6在该理论中，控制性股东

8、与少数股权股东被同等对待。相对于母公司理论来说，经济实体理论将少数股东权益列示在了所有者权益下，并不作为负债处理，合并损益表中反映的净收益也反映的是整个集团的所获得的净收益。不论是少数股东权益还是控制股东股权，其所对应的净资产都采用了